Οι περί ενοποιήσεως διατάξεις του ν. 4308/2014
Κατηγορία: Ελληνικά λογιστικά πρότυπα
του Χαράλαμπου Ξένου. Πρόεδρος Τεχνικού Γραφείου ΣΟΛ α.ε.- Μέλος Επιστημονικού Συμβουλίου ΣΟΕΛ – τ. Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής. [Αναδημοσίευση από το «Ενημερωτικό Δελτίο» ( Μάρτιος 2015 ) της Σ.Ο.Λ Α.Ε.]
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις
1. Κατηγοριοποίηση οντοτήτων και ομίλων για σκοπούς ενοποιήσεως 1.1. Κατηγορίες ομίλων για σκοπούς ενοποιήσεως 1.2. Διευκρινίσεις 2. Προϋποθέσεις υποχρεωτικής ενοποιήσεως 2.1. Πεδίο εφαρμογής των περί ενοποιήσεως ρυθμίσεων του νόμου 2.2. Προϋποθέσεις εφαρμογής των περί ενοποιήσεως ρυθμίσεων του νόμου 2.3. Διευκρινίσεις 3. Κατηγορίες οντοτήτων που απαλλάσσονται από ενοποίηση 3.1. Κατηγορίες οντοτήτων που απαλλάσσονται από την υποχρέωση συντάξεως ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων 3.2. Κατηγορίες οντοτήτων που δεν απαιτείται να περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις 4. Κανόνες καταρτίσεως ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων 4.1. Υποδείγματα ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων 4.2. Ορισμός, γενικές αρχές και κανόνες αποτιμήσεως των στοιχείων των 4.3. Μέθοδοι καταρτίσεως των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων 4.4. Συμψηφισμός της λογιστικής αξίας των μετοχών στο κεφάλαιο των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση με την αναλογία που αντιπροσωπεύουν στην καθαρή θέση αυτών των οντοτήτων 4.5. Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο 4.6. Απάλειψη διεταιρικών υπολοίπων και συναλλαγών 4.7. Ημερομηνία καταρτίσεως των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων 4.8. Αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων του ενοποιημένου ισολογισμού 4.9. Ενοποίηση χρηματοοικονομικών καταστάσεων που έχουν συνταχθεί σε νόμισμα διαφορετικό από αυτό της μητρικής 5. Μέθοδος της καθαρής θέσεως για συγγενείς και κοινοπραξίες 5.1. Αρχική καταχώριση συμμετοχής σε συγγενή ή κοινοπραξία στις ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις του επενδυτή 5.2. Λογιστική αντιμετώπιση συμμετοχής σε συγγενή ή κοινοπραξία στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του επενδυτή 5.3. Διευκρινίσεις 6. Σημειώσεις των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων 7. Πρακτικό παράδειγμα εφαρμογής των περί ενοποιήσεως διατάξεων του ν. 4308/2014
Υποσημειώσεις
Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις i
1. Κατηγοριοποίηση οντοτήτων και ομίλων για σκοπούς ενοποιήσεως ii
1.1. Κατηγορίες ομίλων για σκοπούς ενοποιήσεως
1) Οι όμιλοι αποτελούνται από μία μητρική και θυγατρικές οντότητες.
2) Για την υπαγωγή ή μη σε ενοποίηση, οι όμιλοι κατατάσσονται σε κατηγορίες με βάση το μέγεθός τους. Το μέγεθος αυτό προσδιορίζεται, κατά την ημερομηνία ισολογισμού της μητρικής οντότητας, με βάση τα ακόλουθα κριτήρια, τα οποία λαμβάνονται σε ενοποιημένη βάση:
α) Σύνολο ενεργητικού.
β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών.
γ) Μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της περιόδου.
3) Κατηγορίες ομίλων με βάση τα ανωτέρω κριτήρια:
α) Μικροί όμιλοι
Είναι αυτοί που δεν υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον δύο από τα τρία κριτήρια:
| Σύνολο ενεργητικού | € | 4.000.000 |
| Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών | € | 8.000.000 |
| Μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της περιόδου | Άτομα | 50 |
β) Μεσαίοι όμιλοι
Είναι αυτοί που, εξαιρουμένων των μικρών, δεν υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον δύο από τα τρία κριτήρια:
| Σύνολο ενεργητικού | € | 20.000.000 |
| Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών | € | 40.000.000 |
| Μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της περιόδου | Άτομα | 250 |
γ) Μεγάλοι όμιλοι
Είναι αυτοί που υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον δύο από τα τρία κριτήρια:
| Σύνολο ενεργητικού | € | 20.000.000 |
| Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών | € | 40.000.000 |
| Μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της περιόδου | Άτομα | 250 |
1.2. Διευκρινίσεις
1) Τα όρια ενεργητικού και κύκλου εργασιών ισχύουν μετά την αφαίρεση των συμψηφισμών και των απαλοιφών των παραγράφων (4.4.) και (4.6.). Αν δεν λαμβάνονται υπόψη οι προαναφερόμενοι συμψηφισμοί και απαλοιφές τα όρια αυτά προσαυξάνονται κατά 20%.
2) Όταν ένας όμιλος υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει τα όρια δύο εκ των τριών κριτηρίων των κατά την ημερομηνία ισολογισμού της μητρικής οντότητας για δύο διαδοχικές περιόδους, για τους σκοπούς εφαρμογής των ρυθμίσεων αυτού του νόμου η αλλαγή κατηγορίας μεγέθους ενεργοποιείται από την περίοδο που έπεται των δύο εν λόγω διαδοχικών περιόδων.
3) Τα ποσά των κονδυλίων «Σύνολο ενεργητικού» και «Κύκλος εργασιών» είναι, αντιστοίχως, εκείνα των ομότιτλων κονδυλίων των υποδειγμάτων ισολογισμού Β.7 και καταστάσεως αποτελεσμάτων Β.8.1 ή Β.8.2, κατά περίπτωση.
2. Προϋποθέσεις υποχρεωτικής ενοποιήσεως iii
2.1. Πεδίο εφαρμογής των περί ενοποιήσεως ρυθμίσεων του νόμου iv
1) Τις ρυθμίσεις αυτές εφαρμόζουν:
α) Οι μητρικές οντότητες με την ακόλουθη νομική μορφή v:
αα) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας.
αβ) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα του προηγούμενου στοιχείου (αα) ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα του στοιχείου αυτού.
β) Κάθε άλλη οντότητα όταν επιλέγει ή υποχρεώνεται από άλλη νομοθεσία, να συντάσσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
2.2. Προϋποθέσεις εφαρμογής των περί ενοποιήσεως ρυθμίσεων του νόμου
1) Μια μητρική οντότητα συντάσσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις για την ίδια και κάθε άλλη οντότητα, εάν για την εν λόγω μητρική οντότητα ισχύει οποιοδήποτε από τα παρακάτω:
α) Έχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου των μετόχων, εταίρων ή μελών της άλλης οντότητας (θυγατρική οντότητα).
β) Έχει το δικαίωμα να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών του διοικητικού, διαχειριστικού ή εποπτικού οργάνου της άλλης οντότητας (θυγατρική οντότητα) και είναι ταυτόχρονα μέτοχος, εταίρος ή μέλος αυτής της οντότητας.
γ) Έχει το δικαίωμα να ασκεί κυριαρχική επιρροή στην άλλη οντότητα (θυγατρική οντότητα), της οποίας είναι μέτοχος, εταίρος ή μέλος, είτε βάσει συμβάσεως που έχει συνάψει με την οντότητα αυτή είτε βάσει προβλέψεως του ιδρυτικού εγγράφου ή του καταστατικού της.
δ) Είναι μέτοχος, εταίρος ή μέλος της άλλης οντότητας και:
δα) Είτε ελέγχει από μόνη της, δυνάμει συμφωνίας που έχει συνάψει με άλλους μετόχους, εταίρους ή μέλη της οντότητας αυτής (θυγατρική οντότητα), την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου των μετόχων, εταίρων ή μελών της.
δβ) Είτε ισχύουν αθροιστικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις:
δβα) Η πλειοψηφία των μελών των διοικητικών, διαχειριστικών ή εποπτικών οργάνων της οντότητας αυτής (θυγατρικής οντότητας) που είχαν τη διοίκηση κατά τη διάρκεια της τρέχουσας περιόδου, καθώς και κατά την προηγούμενη περίοδο και μέχρι την κατάρτιση των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, έχει διοριστεί μόνο ως αποτέλεσμα της ασκήσεως των δικαιωμάτων ψήφου αυτής.
δββ) Τα δικαιώματα ψήφου που κατέχονται από τη μητρική οντότητα αντιπροσωπεύουν τουλάχιστον το 20% των συνολικών δικαιωμάτων ψήφου στη θυγατρική οντότητα.
δβγ) Κανένα τρίτο μέρος δεν έχει τα δικαιώματα που αναφέρονται στα στοιχεία (α), (β) και (γ) ανωτέρω, αναφορικά με αυτή την οντότητα (θυγατρική οντότητα).
ε) Έχει την εξουσία να ασκεί ή πράγματι ασκεί κυριαρχική επιρροή ή έλεγχο στην άλλη οντότητα (θυγατρική οντότητα).
2) Μια μητρική οντότητα και όλες οι θυγατρικές της οντότητες ενοποιούνται ανεξαρτήτως της έδρας των θυγατρικών οντοτήτων.
3) Κάθε οντότητα που υπάγεται στην ελληνική νομοθεσία συντάσσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, εάν αυτή η οντότητα και μία άλλη οντότητα με την οποία (ή άλλες οντότητες με τις οποίες) δεν συνδέεται με τις σχέσεις που ορίζονται στo σημείο (1) αυτής της παραγράφου, σε συνδυασμό με τις διευκρινίσεις των σημείων (1) και (2) της παραγράφου (2.3.), διοικούνται σε ενιαία βάση (οριζόντιος όμιλος), σύμφωνα:
α) Είτε με σύμβαση που έχει υπογραφεί με την άλλη οντότητα.
β) Είτε με προβλέψεις στο ιδρυτικό έγγραφο ή το καταστατικό της άλλης οντότητας.
2.3. Διευκρινίσεις
1) Για την εφαρμογή των στοιχείων (α), (β), (γ) και (δ) του σημείου (1) της παραγράφου (2.2.):
α) Στα δικαιώματα ψήφου της μητρικής οντότητας, διορισμού και παύσεως της πλειοψηφίας των μελών του διοικητικού, διαχειριστικού ή εποπτικού οργάνου της θυγατρικής οντότητας, προστίθενται τα αντίστοιχα δικαιώματα:
αα) Κάθε άλλης θυγατρικής οντότητας.
αβ) Κάθε προσώπου που ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό της μητρικής οντότητας ή μιας άλλης θυγατρικής οντότητας.
β) Από το σύνολο των δικαιωμάτων ψήφου του προηγούμενου στοιχείου (α) αφαιρούνται τα δικαιώματα τα οποία:
βα) Είτε ενσωματώνονται σε μετοχές που κατέχονται για λογαριασμό ενός προσώπου που δεν είναι ούτε η μητρική οντότητα ούτε μια θυγατρική οντότητα αυτής της μητρικής.
ββ) Είτε ενσωματώνονται σε μετοχές οι οποίες:
ββα) Είτε κατέχονται για εγγύηση, εφόσον τα δικαιώματα αυτά ασκούνται, σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν ληφθεί.
βββ) Είτε κατέχονται σε σχέση με δάνεια που χορηγήθηκαν στα πλαίσια της συνήθους επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τα δικαιώματα ψήφου ασκούνται προς όφελος του προσώπου που παρέχει την εγγύηση.
2) Για την εφαρμογή των στοιχείων (α) και (δ) του σημείου (1) της παραγράφου (2.2.), το σύνολο των δικαιωμάτων ψήφου των μετόχων, εταίρων ή μελών στην θυγατρική οντότητα, μειώνεται με τα δικαιώματα ψήφου που ενσωματώνονται στις μετοχές που κατέχονται από αυτή την ίδια την οντότητα, από μια θυγατρική αυτής της οντότητας ή από ένα πρόσωπο που ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό αυτών των οντοτήτων.
3) Οι οντότητες που αναφέρονται στο σημείο (3) της παραγράφου (2.2). και όλες οι θυγατρικές τους οντότητες ενοποιούνται, όταν μία ή περισσότερες από αυτές τις οντότητες εμπίπτουν στις κατηγορίες των οντοτήτων που αναφέρονται στο στοιχείο (α) του σημείου (1) της παραγράφου (2.1.).
4) Το σημείο (2) της παραγράφου (2.2.), τα σημεία (1) και (4) της παραγράφου (3.1.), η παράγραφος (3.2.) και οι παράγραφοι (4.), (5) και (6.) εφαρμόζονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που αναφέρονται στο σημείο (3) της παραγράφου (2.2.), με την επιφύλαξη των κατωτέρω αναφερομένων:
α) Αναφορές σε μητρικές οντότητες εκλαμβάνονται ως αναφερόμενες σε όλες τις οντότητες που αναφέρονται στο σημείο (3) της παραγράφου (2.2.).
β) Με την επιφύλαξη της παραγράφου (4.4.), τα διάφορα κονδύλια καθαρής θέσεως που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι τα συνολικά ποσά των αντίστοιχων κονδυλίων που αναλογούν σε καθεμία οντότητα που αναφέρεται στο σημείο (3) της παραγράφου (2.2.).
3. Κατηγορίες οντοτήτων που απαλλάσσονται από ενοποίηση vi
3.1. Κατηγορίες οντοτήτων που απαλλάσσονται από την υποχρέωση συντάξεως ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων
Απαλλάσσονται από την υποχρέωση συντάξεως ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων:
1) Οι μικροί και οι μεσαίοι όμιλοι, εκτός και εάν κάποια από τις οντότητες του ομίλου είναι δημοσίου συμφέροντος vii.
2) Μια μητρική οντότητα (απαλλασσόμενη οντότητα), εάν αυτή είναι θυγατρική μιας άλλης οντότητας (κορυφαία μητρική), η οποία υπόκειται στο δίκαιο ενός κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, και η μητρική οντότητα (κορυφαία μητρική):
α) Είτε κατέχει όλες τις μετοχές της απαλλασσόμενης οντότητας. Οι μετοχές στην απαλλασσόμενη οντότητα που κατέχονται από μέλη των διοικητικών, διαχειριστικών ή εποπτικών οργάνων βάσει νομικής δεσμεύσεως ή δεσμεύσεως στο ιδρυτικό έγγραφό της ή στο καταστατικό της, δεν λαμβάνονται υπόψη για το σκοπό της απαλλαγής.
β) Είτε κατέχει το 90% ή περισσότερο των μετοχών της απαλλασσόμενης και οι υπόλοιποι μέτοχοι ή μέλη αυτής έχουν εγκρίνει την απαλλαγή.
Η απαλλαγή του σημείου (2) πρέπει να πληροί όλες τις κατωτέρω προϋποθέσεις:
α) Η απαλλασσόμενη οντότητα και, με την επιφύλαξη της παραγράφου (3.2.), όλες οι θυγατρικές της οντότητες ενοποιούνται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις ενός μεγαλύτερου συνόλου οντοτήτων, η μητρική οντότητα (κορυφαία μητρική) του οποίου διέπεται από το δίκαιο κράτους-μέλους.
β) Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του μεγαλύτερου συνόλου οντοτήτων που αναφέρονται στο προηγούμενο στοιχείο (α) συντάσσονται από την μητρική οντότητα (κορυφαία μητρική) αυτού του συνόλου, σύμφωνα με το δίκαιο του κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως που διέπει αυτή τη μητρική οντότητα (κορυφαία μητρική), σύμφωνα με την Οδηγία 2013/34/EΕ, ή τα Δ.Π.Χ.Α. που έχουν υιοθετηθεί βάσει του Κανονισμού 1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ενώσεως.
γ) Αναφορικά με την απαλλασσόμενη οντότητα, τα κατωτέρω στοιχεία δημοσιοποιούνται με τον τρόπο που απαιτείται από το Ελληνικό δίκαιο:
γα) Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο στοιχείο (α).
γβ) Η έκθεση ελέγχου.
δ) Οι σημειώσεις των ετησίων χρηματοοικονομικών καταστάσεων της απαλλασσόμενης οντότητας γνωστοποιούν τα κατωτέρω:
δα) Την επωνυμία και την έδρα της μητρικής οντότητας που συντάσσει τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο στοιχείο (α).
δβ) Την απαλλαγή από την υποχρέωση συντάξεως ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
3) Μια μητρική οντότητα (απαλλασσόμενη οντότητα), εάν αυτή είναι θυγατρική μιας άλλης οντότητας (κορυφαία μητρική), η οποία δεν διέπεται από το δίκαιο ενός κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, αν πληρούνται όλες οι κατωτέρω προϋποθέσεις:
α) Η απαλλασσόμενη οντότητα και, με την επιφύλαξη της παραγράφου (3.2.), όλες οι θυγατρικές της οντότητες ενοποιούνται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις ενός μεγαλύτερου συνόλου οντοτήτων.
β) Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο στοιχείο (α), συντάσσονται με ένα από τους κατωτέρω τρόπους:
βα) Σύμφωνα με την Οδηγία 2013/34/EΕ.
ββ) Σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α.
βγ) Με τρόπο ισοδύναμο των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων που συντάσσονται βάσει της Οδηγίας 2013/34/ΕΕ.
βδ) Με τρόπο ισοδύναμο των Δ.Π.Χ.Α., όπως αυτός καθορίζεται, σύμφωνα με τον Κανονισμό της Επιτροπής της Ευρωπαϊκής Ενώσεως 1569/2007 της 21ης Δεκεμβρίου 2007 που καθιερώνει το μηχανισμό για τον προσδιορισμό της ισοδυναμίας των λογιστικών προτύπων που εφαρμόζονται από τρίτες χώρες που εκδίδουν τίτλους βάσει των Οδηγιών 2003/71/EΚ και 2004/109/EΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου.
γ) Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο στοιχείο (α), έχουν ελεγχθεί από έναν ή περισσότερους νόμιμους ελεγκτές ή ελεγκτικές εταιρείες (ελεγκτικά γραφεία), που έχουν αδειοδοτηθεί για να διενεργούν ελέγχους χρηματοοικονομικών καταστάσεων, βάσει της εθνικής νομοθεσίας η οποία διέπει την οντότητα που συντάσσει αυτές τις καταστάσεις.
δ) Αναφορικά με την απαλλασσόμενη οντότητα, τα κατωτέρω στοιχεία δημοσιοποιούνται με τον τρόπο που απαιτείται από το Ελληνικό δίκαιο:
γα) Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο στοιχείο (α).
γβ) Η έκθεση ελέγχου.
ε) Οι σημειώσεις των ετησίων χρηματοοικονομικών καταστάσεων της απαλλασσόμενης οντότητας γνωστοποιούν τα κατωτέρω:
δα) Την επωνυμία και την έδρα της μητρικής οντότητας που συντάσσει τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο στοιχείο (α).
δβ) Την απαλλαγή από την υποχρέωση συντάξεως ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Η απαλλαγή αυτού του σημείου δεν παρέχεται αν η προς απαλλαγή οντότητα είναι οντότητα δημοσίου συμφέροντος που εμπίπτει στο στοιχείο (α) του ορισμού των οντοτήτων δημοσίου συμφέροντος που παρατίθεται στην υποσημείωση 7.
4) Κάθε μητρική οντότητα, περιλαμβανομένης μιας οντότητας δημοσίου συμφέροντος, εάν:
α) Είτε έχει μόνο θυγατρικές οντότητες που δεν είναι σημαντικές, τόσο ατομικά όσο και συνολικά.
β) Είτε όλες οι θυγατρικές της οντότητες μπορούν να εξαιρεθούν από την ενοποίηση με βάση την επόμενη παράγραφο (3.2.).
3.2. Κατηγορίες οντοτήτων που δεν απαιτείται να περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις
Δεν απαιτείται να περιλαμβάνεται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις μια οντότητα, περιλαμβανομένης μιας οντότητας δημοσίου συμφέροντος, όταν πληρείται μία τουλάχιστον από τις κατωτέρω προϋποθέσεις:
1) Σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις που οι αναγκαίες πληροφορίες για την κατάρτιση των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο δεν μπορούν να αποκτηθούν χωρίς δυσανάλογα έξοδα ή υπερβολική καθυστέρηση ή
2) Οι μετοχές αυτής της οντότητας κατέχονται αποκλειστικά με σκοπό την μεταγενέστερη διάθεσή τους, ή
3) Αυστηροί μακροπρόθεσμοι περιορισμοί παρεμποδίζουν ουσιωδώς:
α) Τη μητρική οντότητα να ασκεί τα δικαιώματά της στα περιουσιακά στοιχεία ή στη διοίκηση αυτής της οντότητας.
β) Την άσκηση της ενοποιημένης διοικήσεως αυτής της οντότητας όταν εμπίπτει σε μια από τις σχέσεις που καθορίζονται στο σημείο 3 της παραγράφου (2.2.).
4. Κανόνες καταρτίσεως ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων viii
4.1. Υποδείγματα ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων
Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται, σύμφωνα με τα υποδείγματα Β.7 έως και Β.10 του Παραρτήματος Β΄ του παρόντος νόμου. 4.2. Ορισμός, γενικές αρχές και κανόνες αποτιμήσεως των στοιχείων των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων
Τα άρθρα 16 έως 29 του παρόντος νόμου ix εφαρμόζονται αναφορικά με τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, λαμβάνοντας υπόψη τις ουσιώδεις προσαρμογές που προκύπτουν από τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων σε σύγκριση με τις ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις. 4.3. Μέθοδοι καταρτίσεως των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων
Για την κατάρτιση των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων εφαρμόζεται η μέθοδος της ολικής ενοποιήσεως, δηλαδή:
1) Τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση ενσωματώνονται στο σύνολό τους στον ενοποιημένο ισολογισμό.
2) Τα έσοδα, κέρδη, έξοδα και ζημίες των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση ενσωματώνονται πλήρως στην ενοποιημένη κατάσταση αποτελεσμάτων.
Οι κοινές δραστηριότητες, κατ’ εξαίρεση, ενοποιούνται με τη χρήση της μεθόδου της αναλογικής ενοποιήσεως. Το σημείο 4 της παραγράφου (3.1.) και η παράγραφος (3.2.) και οι λοιπές απαιτήσεις του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται κατ’ αναλογία στην αναλογική ενοποίηση.
4.4. Συμψηφισμός της λογιστικής αξίας των μετοχών στο κεφάλαιο των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση με την αναλογία που αντιπροσωπεύουν στην καθαρή θέση αυτών των οντοτήτων
Οι λογιστικές αξίες των μετοχών στο κεφάλαιο των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση συμψηφίζονται έναντι της αναλογίας που αντιπροσωπεύουν στην καθαρή θέση αυτών των οντοτήτων, ως εξής:
1) Εκτός της περιπτώσεως μετοχών στο κεφάλαιο της μητρικής οντότητας που κατέχονται είτε από την ίδια την οντότητα είτε από άλλη οντότητα που περιλαμβάνεται στην ενοποίηση, οι οποίες αντιμετωπίζονται ως ίδιες μετοχές, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο, ο εν λόγω συμψηφισμός γίνεται με βάση τις λογιστικές αξίες που υπάρχουν κατά την ημερομηνία που εκείνες οι οντότητες περιελήφθησαν στην ενοποίηση για πρώτη φορά.
2) Οι διαφορές που προκύπτουν από τον συμψηφισμό κατανέμονται, στο βαθμό που είναι δυνατόν, σε εκείνα τα στοιχεία του ενοποιημένου ισολογισμού, των οποίων οι εύλογες αξίες είναι μεγαλύτερες ή μικρότερες από τις λογιστικές αξίες τους.
3) Η διαφορά που απομένει μετά την εφαρμογή του σημείου (1) αφορά υπεραξία και αντιμετωπίζεται λογιστικά ως εξής:
α) Η θετική διαφορά εμφανίζεται στον ενοποιημένο ισολογισμό ως περιουσιακό στοιχείο με τον τίτλο «υπεραξία» και αντιμετωπίζεται ως ακολούθως:
αα) Η υπεραξία με απεριόριστη ζωή δεν υπόκεινται σε απόσβεση και υπόκειται σε ετήσιο έλεγχο απομειώσεως της αξίας της.
αβ) Η υπεραξία με ωφέλιμη ζωή που δεν μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα υπόκειται σε απόσβεση, με περίοδο αποσβέσεως τα δέκα (10) έτη.
β) Η αρνητική διαφορά υποδηλώνει αγορά σε τιμή ευκαιρίας και μεταφέρεται άμεσα στα αποτελέσματα των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων ως κέρδος.
4) Όταν η μητρική και η θυγατρική ελέγχονται τελικά από το ίδιο μέρος τόσο πριν όσο και μετά την ενοποίηση, και εφόσον ο έλεγχος δεν είναι προσωρινός, δεν εφαρμόζονται οι προβλέψεις των προηγούμενων σημείων 2 και 3. Στην περίπτωση αυτή οι τυχόν διαφορές συμψηφισμού καταχωρίζονται στα αποτελέσματα εις νέον του ενοποιημένου ισολογισμού.
4.5. Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο
Όταν μετοχές θυγατρικών οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση κατέχονται από πρόσωπα, άλλα εκτός του ομίλου:
1) Το ποσό των ιδίων κεφαλαίων που αποδίδεται σε αυτές τις μετοχές εμφανίζεται ξεχωριστά στην καθαρή θέση του ενοποιημένου ισολογισμού ως «δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο».
2) Το ποσό του κέρδους ή ζημίας που αποδίδεται σε αυτές τις μετοχές εμφανίζεται ξεχωριστά στην ενοποιημένη κατάσταση αποτελεσμάτων ως «δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο». 4.6. Απάλειψη διεταιρικών υπολοίπων και συναλλαγών
Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις εμφανίζουν τα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τις χρηματοοικονομικές θέσεις, τα κέρδη ή τις ζημίες των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση, ως να ήταν μια οντότητα. Για να επιτευχθεί αυτό, απαλείφονται από τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις τα κατωτέρω:
1) Υποχρεώσεις και απαιτήσεις μεταξύ των οντοτήτων.
2) Έσοδα, κέρδη, έξοδα και ζημίες που σχετίζονται με συναλλαγές μεταξύ των οντοτήτων.
3) Κέρδη και ζημίες που προκύπτουν από συναλλαγές μεταξύ των οντοτήτων, όταν περιλαμβάνονται στις λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων.
4.7. Ημερομηνία καταρτίσεως των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων
Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται κατά την ίδια ημερομηνία με τις ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της μητρικής οντότητας.
4.8. Αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων του ενοποιημένου ισολογισμού
1) Τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση αποτιμούνται με τις ίδιες μεθόδους και, σύμφωνα με τα άρθρα 16 έως 29 του παρόντος νόμου x.
2) Όταν τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν αποτιμηθεί, από οντότητες που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση, με τη χρήση διαφορετικών λογιστικών αρχών και μεθόδων από αυτές που χρησιμοποιούνται για σκοπούς της ενοποιήσεως, τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις αποτιμούνται εκ νέου, σύμφωνα με τις μεθόδους που χρησιμοποιούνται στην ενοποίηση. Παρέκκλιση από αυτή την απαίτηση επιτρέπεται σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Κάθε τέτοια παρέκκλιση γνωστοποιείται και αιτιολογείται στις σημειώσεις των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
3) Αναβαλλόμενοι φόροι καταχωρίζονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με τα κατωτέρω:
α) Οι οντότητες δύνανται να καταχωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους. Οι οντότητες αυτές πρέπει να καταχωρίζουν όλες τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις. Αντίθετα, οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις καταχωρίζονται στο βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό και τεκμηριωμένο ότι θα υπάρχουν φορολογητέα κέρδη έναντι των οποίων οι εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές μπορούν να χρησιμοποιηθούν.
β) Χρεωστικά και πιστωτικά υπόλοιπα των αναβαλλόμενων φόρων υπόκεινται σε συμψηφισμό και τα αντίστοιχα καθαρά ποσά παρουσιάζονται στον ενοποιημένο ισολογισμό και στην ενοποιημένη κατάσταση αποτελεσμάτων. Κατ’ εξαίρεση δεν επιτρέπεται συμψηφισμός στον ενοποιημένο ισολογισμό αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων με αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις, όταν τα σχετικά ποσά προέρχονται από οντότητες που λειτουργούν σε διαφορετικές φορολογικές δικαιοδοσίες.
γ) Ο αναβαλλόμενος φόρος, είτε περιουσιακό στοιχείο είτε υποχρέωση, καταχωρίζεται αρχικά και αποτιμάται μεταγενέστερα στο ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του ισχύοντος φορολογικού συντελεστή σε κάθε προσωρινή διαφορά.
δ) Οι μεταβολές στο ποσό της αναβαλλόμενης φορολογικής απαιτήσεως ή υποχρεώσεως του ισολογισμού που προκύπτουν από περίοδο σε περίοδο καταχωρίζονται σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του φόρου εισοδήματος της καταστάσεως αποτελεσμάτων. Κατ’ εξαίρεση, οι διαφορές που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις των οποίων οι μεταβολές καταχωρίζονται στην καθαρή θέση, καταχωρίζονται ομοίως κατ’ ευθείαν στην καθαρή θέση, σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του σχετικού κονδυλίου.
4.9. Ενοποίηση χρηματοοικονομικών καταστάσεων που έχουν συνταχθεί σε νόμισμα διαφορετικό από αυτό της μητρικής
Όταν η θυγατρική μιας μητρικής οντότητας καταρτίζει τις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις σε ένα νόμισμα άλλο από το νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της μητρικής οντότητας, τα στοιχεία των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της θυγατρικής μετατρέπονται στο νόμισμα στο οποίο καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της μητρικής οντότητας ως εξής:
1) Τα στοιχεία της καταστάσεως αποτελεσμάτων μετατρέπονται με τη μέση ισοτιμία της περιόδου αναφοράς.
2) Τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις μετατρέπονται με τη συναλλαγματική ισοτιμία κλεισίματος της ημερομηνίας του ισολογισμού.
3) Τα στοιχεία της καθαρής θέσεως μετατρέπονται με τη συναλλαγματική ισοτιμία της ημερομηνίας κατά την οποία εισφέρθηκαν ή σχηματίσθηκαν.
4) Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από τις παραπάνω μετατροπές των σημείων (1), (2) και (3) καταχωρίζονται κατευθείαν ως στοιχείο στην καθαρή θέση. Το στοιχείο αυτό της καθαρής θέσεως μεταφέρεται στην ενοποιημένη κατάσταση αποτελεσμάτων κατά την εκποίηση της θυγατρικής.
5. Μέθοδος της καθαρής θέσεως για συγγενείς και κοινοπραξίες xi
5.1. Αρχική καταχώριση συμμετοχής σε συγγενή ή κοινοπραξία στις ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις του επενδυτή
Μια συμμετοχή σε συγγενή ή κοινοπραξία καταχωρίζεται κατά την απόκτησή της στο κόστος κτήσεώς της.
5.2. Λογιστική αντιμετώπιση συμμετοχής σε συγγενή ή κοινοπραξία στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του επενδυτή
Όταν μια οντότητα που περιλαμβάνεται στην ενοποίηση έχει μια συμμετοχή σε συγγενή ή κοινοπραξία, αυτή η συμμετοχή εμφανίζεται στον ενοποιημένο ισολογισμό σε ιδιαίτερο κονδύλι με τον τίτλο «συμμετοχή σε συγγενή ή και κοινοπραξία», με βάση τη μέθοδο της καθαρής θέσεως. Για την εφαρμογή της μεθόδου της καθαρής θέσεως ακολουθούνται τα κατωτέρω βήματα:
1) Από το κόστος κτήσεως της παραγράφου (5.1.) αφαιρείται το ποσό που αντιστοιχεί στην αναλογία της καθαρής θέσεως της συγγενούς ή της κοινοπραξίας.
2) Η διαφορά της προηγούμενης παραγράφου (1) αντιμετωπίζεται ως κατωτέρω:
α) Η θετική διαφορά στο βαθμό που δεν μπορεί να συσχετισθεί με κάποια κατηγορία περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων, αντιμετωπίζεται ως «υπεραξία» και:
αα) Εφόσον εκτιμηθεί ότι έχει απεριόριστη ζωή δεν υπόκεινται σε απόσβεση, αλλά υπόκειται σε ετήσιο έλεγχο απομειώσεως της αξίας της.
αβ) Εφόσον εκτιμηθεί ότι έχει περιορισμένη ωφέλιμη ζωή, η οποία δεν μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα υπόκεινται σε απόσβεση, με περίοδο αποσβέσεως τα δέκα (10) έτη.
β) Η αρνητική διαφορά στο βαθμό που δεν μπορεί να συσχετισθεί με κάποια κατηγορία περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων, ελλείψει οποιασδήποτε αναφοράς του νόμου, εκτιμούμε ότι πρέπει να αντιμετωπιστεί ως κέρδος από αγορά ευκαιρίας και να μεταφερθεί στα ενοποιημένα αποτελέσματα της περιόδου.
3) Το ποσό του προηγούμενου σημείου (1) που αντιστοιχεί στην αναλογία της καθαρής θέσεως της συγγενούς ή της κοινοπραξίας, αυξάνεται ή μειώνεται με το ποσό της μεταβολής της καθαρής θέσεως της κατά τη διάρκεια της περιόδου που αντιστοιχεί στα συμμετοχικά δικαιώματα της οντότητας (επενδυτής) και μειώνεται με το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που αναλογούν σε αυτά τα συμμετοχικά δικαιώματα.
4) Η αναλογία των αποτελεσμάτων των συγγενών ή των κοινοπραξιών που αποδίδεται στα συμμετοχικά δικαιώματα της οντότητας εμφανίζεται στα ενοποιημένα αποτελέσματα ως ξεχωριστό κονδύλι με τον τίτλο «αποτέλεσμα από συγγενείς και κοινοπραξίες».
5) Οι απαλοιφές που αναφέρονται στο σημείο (3) της παραγράφου (4.6.), γίνονται στο βαθμό που τα γεγονότα είναι γνωστά ή μπορούν να επιβεβαιωθούν.
5.3. Διευκρινίσεις
1) Όταν μια συγγενής ή κοινοπραξία συντάσσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, οι απαιτήσεις της παραγράφου (5.2.) εφαρμόζονται στην καθαρή θέση που εμφανίζεται σε αυτές τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
2) Η παράγραφος (5.2.) δεν απαιτείται να εφαρμόζεται όταν η αξία των συμμετοχικών δικαιωμάτων στο κεφάλαιο συγγενούς ή κοινοπραξίας δεν είναι σημαντική.
3) Οι προβλέψεις της παραγράφου (4.9.) εφαρμόζονται στη μετατροπή των χρηματοοικονομικών καταστάσεων συγγενών ή κοινοπραξιών που έχουν συνταχθεί σε νόμισμα άλλο από το νόμισμα στο οποίο έχουν συνταχθεί οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις του επενδυτή.
6. Σημειώσεις των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων xii
1) Οι σημειώσεις των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων περιλαμβάνουν όλες τις πληροφορίες, συμπεριλαμβανομένων των πληροφοριών που περιλαμβάνονται στα προσαρτήματα των ατομικών οικονομικών καταστάσεων των ενοποιούμενων οντοτήτων, με τρόπο που διευκολύνει την αξιολόγηση της χρηματοοικονομικής θέσεως των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση ως σύνολο, και λαμβάνοντας υπόψη τις ουσιώδεις προσαρμογές που προκύπτουν από τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων σε σύγκριση με τις ετήσιες. Ιδιαίτερα:
α) Κατά τη γνωστοποίηση των συναλλαγών με τα συνδεδεμένα μέρη, οι συναλλαγές μεταξύ τέτοιων μερών που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση και έχουν απαλειφθεί, παραλείπονται.
β) Κατά τη γνωστοποίηση του μέσου αριθμού των εργαζομένων που απασχολήθηκαν στη διάρκεια της περιόδου, γίνεται ξεχωριστή γνωστοποίηση για το μέσο αριθμό των εργαζομένων που απασχολήθηκαν σε από κοινού ελεγχόμενες δραστηριότητες.
γ) Κατά τη γνωστοποίηση των ποσών των αποζημιώσεων, των προκαταβολών και των πιστώσεων που δόθηκαν σε μέλη των διοικητικών, διαχειριστικών και εποπτικών συμβουλίων, γνωστοποιούνται μόνο τα ποσά που δόθηκαν σε μέλη αυτών των συμβουλίων της μητρικής οντότητας, από την ίδια και τις θυγατρικές της.
2. Οι σημειώσεις των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, εκτός των πληροφοριών που απαιτούνται από το σημείο (1), περιλαμβάνουν:
α) Αναφορικά με τις οντότητες που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση:
αα) Τις επωνυμίες και την έδρα των οντοτήτων.
αβ) Την κατεχόμενη αναλογία στο κεφάλαιο αυτών των οντοτήτων από άλλες οντότητες που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση εκτός της μητρικής οντότητας ή από πρόσωπα που ενεργούν στο όνομά τους αλλά για λογαριασμό των εν λόγω οντοτήτων.
αγ) Πληροφορίες αναφορικά με το ποιές από τις προϋποθέσεις των σημείων (1) και (3) της παραγράφου (2.2.), μετά την εφαρμογή των σημείων (1) και (2) της παραγράφου (2.3.), αποτέλεσε τη βάση με την οποία έγινε η ενοποίηση. Πάντως, αυτή η γνωστοποίηση μπορεί να παραλείπεται όταν η ενοποίηση έχει γίνει με βάση το στοιχείο (α) του σημείου (1) την παράγραφο (2.2.) και όταν η αναλογία στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου είναι η ίδια.
αδ) Οι πληροφορίες των προηγούμενων περιπτώσεων (αα) έως (αγ) παρέχονται και σε σχέση με τις οντότητες που απαλλάσσονται από την ενοποίηση για λόγους μη σημαντικότητας, σύμφωνα με την παράγραφο xiii 5 του άρθρου 17 και το σημείο (4) της παραγράφου (3.1.). Παρέχεται επίσης επεξήγηση για την απαλλαγή των οντοτήτων που αναφέρονται στο σημείο (4) της παραγράφου (3.1.).
β) Τις επωνυμίες και την έδρα των συγγενών οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση και την αναλογία του κεφαλαίου τους που κατέχεται από οντότητες που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση ή από πρόσωπα που ενεργούν στο όνομά τους αλλά για λογαριασμό αυτών των οντοτήτων.
γ) Τις επωνυμίες και τα μητρώα εγγραφής των κοινοπραξιών και των από κοινού ελεγχόμενων δραστηριοτήτων, τους παράγοντες επί των οποίων βασίζεται η κοινή διοίκηση (έλεγχος) επί αυτών και την αναλογία του κεφαλαίου τους που κατέχεται από οντότητες που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση ή από πρόσωπα που ενεργούν στο όνομά τους αλλά για λογαριασμό αυτών των οντοτήτων.
δ) Αναφορικά με κάθε οντότητα, εκτός αυτών που αναφέρονται στα προηγούμενα στοιχεία (α), (β) και (γ), στην οποία οι οντότητες που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση, είτε οι ίδιες είτε μέσω προσώπων που ενεργούν στο όνομά τους αλλά για λογαριασμό αυτών των οντοτήτων, έχουν συμμετοχικά δικαιώματα:
δα) Τις επωνυμίες και την έδρα αυτών των οντοτήτων.
δβ) Την αναλογία του κατεχόμενου κεφαλαίου.
δγ) Το ποσό της καθαρής θέσεως και των αποτελεσμάτων για την πιο πρόσφατη περίοδο της υπό αναφορά οντότητας για την οποία έχουν εγκριθεί χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
ε) Οι πληροφορίες που αφορούν την καθαρή θέση και τα αποτελέσματα του στοιχείου (δ) μπορούν να παραλείπονται όταν η υπό αναφορά οντότητα δεν δημοσιεύει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της.
3) Οι μέθοδοι που χρησιμοποιήθηκαν για τον υπολογισμό του ποσού της υπεραξίας και κάθε σημαντική μεταβολή της σε σχέση με την προηγούμενη περίοδο επεξηγούνται στις σημειώσεις των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
4) Όταν εφαρμόζεται η μέθοδος της καθαρής θέσεως σε μια συγγενή ή κοινοπραξία, η οντότητα γνωστοποιεί τη διαφορά μεταξύ του κόστους κτήσεως της επενδύσεως και της λογιστικής αξίας της αναλογίας της καθαρής θέσεως που αποκτήθηκε, κατά την ημερομηνία αποκτήσεως. Η γνωστοποίηση αυτή απαιτείται μόνο στην περίοδο που έγινε η απόκτηση.
5) Όταν τα περιουσιακά στοιχεία ή οι υποχρεώσεις μιας συγγενούς ή κοινοπραξίας έχουν αποτιμηθεί στις ατομικές τους χρηματοοικονομικές καταστάσεις με μεθόδους άλλες από αυτές που χρησιμοποιήθηκαν για την ενοποίηση, σύμφωνα με το σημείο (1) της παραγράφου (4.8.), τα εν λόγω στοιχεία για τον υπολογισμό της διαφοράς του προηγούμενου σημείου (4) μπορούν να αποτιμούνται εκ νέου, σύμφωνα με τις μεθόδους που χρησιμοποιούνται για ενοποίηση. Εάν τέτοια εκ νέου αποτίμηση δεν έχει πραγματοποιηθεί, γνωστοποιείται το γεγονός αυτό.
6) Αν η σύνθεση των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση έχει μεταβληθεί σημαντικά κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν πληροφορίες που καθιστούν δυνατή τη σύγκριση των διαδοχικών ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
7) Όταν εφαρμόζεται το σημείο (4) της παραγράφου (4.4.), γνωστοποιούνται οι μεταβολές που προκύπτουν στα αποτελέσματα εις νέον, καθώς και η επωνυμία και η έδρα των θυγατρικών.
7. Πρακτικό παράδειγμα εφαρμογής των περί ενοποιήσεως διατάξεων του ν. 4308/2014
Για την καλλίτερη κατανόηση των περί ενοποιήσεως διατάξεων του ν. 4308/2014 και των σημαντικότερων διαφορών με τις ρυθμίσεις των Δ.Π.Χ.Α., στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, παρατίθεται το ακόλουθο αριθμητικό παράδειγμα:
Η ανώνυμη εταιρεία «Μ», την 1.1.20Χ1 απέκτησε:
1) Το 70% των μετοχών της ανώνυμης εταιρείας «Θ», η οποία εφεξής καθίσταται θυγατρική της, αντί του ποσού των € 1.000.000.
2) Το 30% των μετοχών της ανώνυμης εταιρείας «Σ», η οποία εφεξής καθίσταται συγγενής της, αντί του ποσού των € 300.000.
Οι ισολογισμοί των ανώνυμων εταιρειών «Μ», «Θ» και «Σ» κατά την ημερομηνία της αποκτήσεως 1.1.20Χ1 και πριν από τη συναλλαγή της αποκτήσεως είχαν ως ακολούθως:
| Ισολογισμοί 1.1.20X1 | «Μ» | «Θ» | «Σ» |
| Περιουσιακά στοιχεία | |||
| Μη κυκλοφορούντα | |||
| Γήπεδα | 100.000 | 30.000 | 20.000 |
| Κτίσματα | 900.000 | 170.000 | 130.000 |
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία | 1.000.000 | 300.000 | 150.000 |
| Σύνολο μη κυκλοφορούντων | 2.000.000 | 500.000 | 300.000 |
| Κυκλοφορούντα | |||
| Εμπορεύματα | 800.000 | 400.000 | 200.000 |
| Εμπορικές απαιτήσεις | 500.000 | 300.000 | 100.000 |
| Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα | 2.000.000 | 300.000 | 200.000 |
| Σύνολο κυκλοφορούντων | 3.300.000 | 1.000.000 | 500.000 |
| Σύνολο ενεργητικού | 5.300.000 | 1.500.000 | 800.000 |
| Καθαρή θέση | |||
| Κεφάλαιο | 2.500.000 | 800.000 | 400.000 |
| Αποθεματικά | 800.000 | 150.000 | 80.000 |
| Αποτελέσματα εις νέο | 200.000 | 50.000 | 20.000 |
| Σύνολο καθαρής θέσεως | 3.500.000 | 1.000.000 | 500.000 |
| Υποχρεώσεις | |||
| Τραπεζικά δάνεια | 1.000.000 | 200.000 | 150.000 |
| Εμπορικές υποχρεώσεις | 500.000 | 200.000 | 100.000 |
| Λοιπές υποχρεώσεις | 300.000 | 100.000 | 50.000 |
| Σύνολο υποχρεώσεων | 1.800.000 | 500.000 | 300.000 |
| Σύνολο καθαρής θέσεως και υποχρεώσεων | 5.300.000 | 1.500.000 | 800.000 |
Από την αποτίμηση των στοιχείων του ενεργητικού και των υποχρεώσεων των εταιρειών «Θ» και «Σ» στην εύλογη αξία τους προσδιορίστηκαν οι ακόλουθες διαφορές αποτιμήσεως:
| Διαφορές αποτιμήσεως | «Θ» | «Σ» |
| Γήπεδα | 20.000 | 15.000 |
| Κτίσματα | 40.000 | 35.000 |
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία | 140.000 | 100.000 |
| Εμπορεύματα | -20.000 | -10.000 |
| Εμπορικές απαιτήσεις | -30.000 | -20.000 |
| Λοιπές υποχρεώσεις | -20.000 | -10.000 |
| Σύνολο | 130.000 | 110.000 |
| Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις (25%) | -32.500 | -27.500 |
| 97.500 | 82.500 |
Ο ισολογισμός της εταιρείας «Μ» θα επηρεαστεί από την ακόλουθη λογιστική εγγραφή της αποκτήσεως των συμμετοχών: Λογιστική εγγραφή αποκτήσεως των συμμετοχών:
| Λογιστική εγγραφή αποκτήσεως των συμμετοχών | Χρέωση | Πίστωση | |
| Συμμετοχές σε θυγατρικές επιχειρήσεις | 1.000.000 | ||
| Συμμετοχές σε συγγενείς επιχειρήσεις | |||
| – Κόστος κτήσεως | 300.000 | ||
| Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα | 1300.000 | ||
| 1.300.000 | 1.300.000 | ||
Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα και με την υπόθεση ότι ο συντελεστής φόρου εισοδήματος ανέρχεται σε 25%, ζητείται να καταρτιστεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των εταιρειών «Μ», «Θ» και «Σ» κατά την ημερομηνία της αποκτήσεως (2.1.20Χ1), σύμφωνα, τόσο με τις διατάξεις του ν. 4308/2014, όσο και τις ρυθμίσεις των Δ.Π.Χ.Α.
1) Απάντηση σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014
α) Υπολογισμοί
| «Θ» | |
| Λογιστική αξία ιδίων κεφαλαίων | 1.000.000 |
| Ποσοστό δικαιωμάτων μητρικής | x 70% |
| Λογιστική αξία ιδίων κεφαλαίων που αναλογεί στη μητρική | 700.000 |
| Κόστος αποκτήσεως συμμετοχής | 1.000.000 |
| Διαφορά συμψηφισμού θυγατρικής | 300.000 |
| «Θ» | |
| Λογιστική αξία ιδίων κεφαλαίων | 1.000.000 |
| Ποσοστό δικαιωμάτων που δεν ασκούν έλεγχο | x 30% |
| Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο στη θυγατρική | 300.000 |
| «Σ» | |
| Λογιστική αξία ιδίων κεφαλαίων | 500.000 |
| Διαφορές αποτιμήσεως | 82.500 |
| Εύλογη αξία ιδίων κεφαλαίων | 582.500 |
| Ποσοστό δικαιωμάτων μητρικής | x 30% |
| Εύλογη αξία ιδίων κεφαλαίων που αναλογεί στη μητρική | 174.750 |
| Κόστος αποκτήσεως συμμετοχής | 300.000 |
| Υπεραξία συγγενούς | 125.250 |
β) Λογιστικές εγγραφές ενοποιήσεως
| (1) | Χρέωση | Πίστωση | |
| Κεφάλαιο (800.000 x 70% =) | 560.000 | ||
| Αποθεματικά (150.000 x 70% =) | 105.000 | ||
| Αποτελέσματα εις νέο (50.000 x 70% =) | 35.000 | ||
| Διαφορές συμψηφισμού | 300.000 | ||
| Συμμετοχές σε θυγατρικές επιχειρήσεις | 1.000.000 | ||
| Συμψηφισμός συμμετοχής στη «Θ» | 1.000.000 | 1.000.000 | |
| (2) | Χρέωση | Πίστωση | |
| Γήπεδα (20.000 x 70% =) | 14.000 | ||
| Κτίσματα (40.000 x 70% =) | 28.000 | ||
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία (140.000 x 70% =) | 98.000 | ||
| Υπεραξία | 231.750 | ||
| Εμπορεύματα (20.000 x 70% =) | 14.000 | ||
| Εμπορικές απαιτήσεις (30.000 x 70% =) | 21.000 | ||
| Λοιπές υποχρεώσεις (20.000 x 70% =) | 14.000 | ||
| Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις | 22.750 | ||
| Διαφορές συμψηφισμού | 300.000 | ||
| Διαφορές αποτιμήσεως «Θ» | 371.750 | 371.750 | |
| (3) | Χρέωση | Πίστωση | |
| Κεφάλαιο (800.000 x 30% =) | 240.000 | ||
| Αποθεματικά (150.000 x 30% =) | 45.000 | ||
| Αποτελέσματα εις νέο (50.000 x 30% =) | 15.000 | ||
| Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο | 300.000 | ||
| Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο στη «Θ» | 300.000 | 300.000 | |
| (4) | Χρέωση | Πίστωση | |
| Συμμετοχές σε συγγενείς επιχειρήσεις | |||
| – Εύλογη αξία | 174.750 | ||
| – Υπεραξία | 125.250 | ||
| Συμμετοχές σε συγγενείς επιχειρήσεις | |||
| – Κόστος κτήσεως | 300.000 | ||
| Ενσωμάτωση συγγενούς εταιρείας «Σ» | 300.000 | 300.000 | |
| Ανακεφαλαίωση λογιστικών εγγραφών ενοποιήσεως | α/α | Χρέωση | α/α | Πίστωση |
| Γήπεδα | (2) | 14.000 | ||
| Κτίσματα | (2) | 28.000 | ||
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία | (2) | 98.000 | ||
| Υπεραξία | (2) | 231.750 | ||
| Διαφορές συμψηφισμού | (1) | 300.000 | (2) | 300.000 |
| Συμμετοχές σε θυγατρικές επιχειρήσεις | (1) | 1.000.000 | ||
| Συμμετοχές σε συγγενείς επιχειρήσεις | ||||
| – Κόστος κτήσεως | (4) | 300.000 | ||
| – Εύλογη αξία | (4) | 174.750 | ||
| – Υπεραξία | (4) | 125.250 | ||
| Εμπορεύματα | (2) | 14.000 | ||
| Εμπορικές απαιτήσεις | (2) | 21.000 | ||
| Κεφάλαιο | (1)+(3) | 800.000 | ||
| Αποθεματικά | (1)+(3) | 150.000 | ||
| Αποτελέσματα εις νέο | (1)+(3) | 50.000 | ||
| Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο | (3) | 300.000 | ||
| Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις | (2) | 22.750 | ||
| Λοιπές υποχρεώσεις | (2) | 14.000 | ||
| Σύνολο | 1.971.750 | 1.971.750 |
γ) Κατάρτιση ενοποιημένου ισολογισμού
| Ενοποιημένος ισολογισμός 1.1.20X1 | «Μ» | «Θ» | Σύνολο | Εγγραφές ενοποιήσεως | Ενοποιημένος ισολογισμός | |
| Χ | Π | |||||
| Περιουσιακά στοιχεία | ||||||
| Μη κυκλοφορούντα | ||||||
| Γήπεδα | 100.000 | 30.000 | 130.000 | 14.000 | 144.000 | |
| Κτίσματα | 900.000 | 170.000 | 1.070.000 | 28.000 | 1.098.000 | |
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία | 1.000.000 | 300.000 | 1.300.000 | 98.000 | 1.398.000 | |
| Υπεραξία | 0 | 0 | 0 | 231.750 | 231.750 | |
| Διαφορές συμψηφισμού | 0 | 0 | 0 | 300.000 | 300.000 | 0 |
| Συμμετοχές σε θυγατρικές | 1.000.000 | 0 | 1.000.000 | 1.000.000 | 0 | |
| Συμμετοχές σε συγγενείς | 0 | 0 | ||||
| – Κόστος κτήσεως | 300.000 | 0 | 300.000 | 300.000 | 0 | |
| – Εύλογη αξία | 0 | 0 | 0 | 174.750 | 174.750 | |
| – Υπεραξία | 0 | 0 | 0 | 125.250 | 125.250 | |
| Σύνολο μη κυκλοφορούντων | 3.300.000 | 500.000 | 3.800.000 | 3.171.750 | ||
| Κυκλοφορούντα | ||||||
| Εμπορεύματα | 800.000 | 400.000 | 1.200.000 | 14.000 | 1.186.000 | |
| Εμπορικές απαιτήσεις | 500.000 | 300.000 | 800.000 | 21.000 | 779.000 | |
| Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα | 700.000 | 300.000 | 1.000.000 | 1.000.000 | ||
| Σύνολο κυκλοφορούντων | 2.000.000 | 1.000.000 | 3.000.000 | 2.965.000 | ||
| Σύνολο ενεργητικού | 5.300.000 | 1.500.000 | 6.800.000 | 6.136.750 | ||
| Καθαρή θέση | ||||||
| Κεφάλαιο | 2.500.000 | 800.000 | 3.300.000 | 800.000 | 2.500.000 | |
| Αποθεματικά | 800.000 | 150.000 | 950.000 | 150.000 | 800.000 | |
| Αποτελέσματα εις νέο | 200.000 | 50.000 | 250.000 | 50.000 | 200.000 | |
| Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο | 0 | 0 | 0 | 300.000 | 300.000 | |
| Σύνολο καθαρής θέσεως | 3.500.000 | 1.000.000 | 4.500.000 | 3.800.000 | ||
| Υποχρεώσεις | ||||||
| Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις | 0 | 0 | 0 | 22.750 | 22.750 | |
| Τραπεζικά δάνεια | 1.000.000 | 200.000 | 1.200.000 | 1.200.000 | ||
| Εμπορικές υποχρεώσεις | 500.000 | 200.000 | 700.000 | 700.000 | ||
| Λοιπές υποχρεώσεις | 300.000 | 100.000 | 400.000 | 14.000 | 414.000 | |
| Σύνολο υποχρεώσεων | 1.800.000 | 500.000 | 2.300.000 | 2.336.750 | ||
| Σύνολο καθαρής θέσεως και υποχρεώσεων | 5.300.000 | 1.500.000 | 6.800.000 | 1.971.750 | 1.971.750 | 6.136.750 |
2) Απάντηση σύμφωνα με τις ρυθμίσεις των Δ.Π.Χ.Α.
α) Υπολογισμοί
| «Θ» | «Σ» | |
| Λογιστική αξία ιδίων κεφαλαίων | 1.000.000 | 500.000 |
| Διαφορές αποτιμήσεως | 97.500 | 82.500 |
| Εύλογη αξία ιδίων κεφαλαίων | 1.097.500 | 582.500 |
| Ποσοστό δικαιωμάτων μητρικής | x 70% | x 30% |
| Εύλογη αξία ιδίων κεφαλαίων που αναλογεί στη μητρική | 768.250 | 174.750 |
| Κόστος αποκτήσεως | 1.000.000 | 300.000 |
| Υπεραξία | 231.750 | 125.250 |
| «Θ» | |
| Λογιστική αξία ιδίων κεφαλαίων | 1.000.000 |
| Διαφορές αποτιμήσεως | 97.500 |
| Εύλογη αξία ιδίων κεφαλαίων | 1.097.500 |
| Ποσοστό δικαιωμάτων μη ελέγχουσας συμμετοχής | x 30% |
| Μη ελέγχουσα συμμετοχή | 329.250 |
β) Λογιστικές εγγραφές ενοποιήσεως
| (1) | Χρέωση | Πίστωση | |
| Μετοχικό κεφάλαιο (800.000 x 70% =) | 560.000 | ||
| Αποθεματικά (150.000 x 70% =) | 105.000 | ||
| Αποτελέσματα εις νέο (50.000 x 70% =) | 35.000 | ||
| Διαφορές αποτιμήσεως (97.500) x 70% =) | 68.250 | ||
| Υπεραξία | 231.750 | ||
| Συμμετοχές σε θυγατρικές | 1.000.000 | ||
| Συμψηφισμός συμμετοχής στη «Θ» | 1.000.000 | 1.000.000 | |
| (2) | Χρέωση | Πίστωση | |
| Γήπεδα | 20.000 | ||
| Κτίσματα | 40.000 | ||
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία | 140.000 | ||
| Εμπορεύματα | 20.000 | ||
| Εμπορικές απαιτήσεις | 30.000 | ||
| Λοιπές υποχρεώσεις | 20.000 | ||
| Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις | 32.500 | ||
| Διαφορές αποτιμήσεως | 97.500 | ||
| Διαφορές αποτιμήσεως «Θ» | 200.000 | 200.000 | |
| (3) | Χρέωση | Πίστωση | |
| Μετοχικό κεφάλαιο (800.000 x 30% =) | 240.000 | ||
| Αποθεματικά (150.000 x 30% =) | 45.000 | ||
| Αποτελέσματα εις νέο (50.000 x 30% =) | 15.000 | ||
| Διαφορές αποτιμήσεως (97.500) x 30% =) | 29.250 | ||
| Μη ελέγχουσα συμμετοχή | 329.250 | ||
| Μη ελέγχουσα συμμετοχή στη «Θ» | 329.250 | 329.250 | |
| (4) | Χρέωση | Πίστωση | |
| Συμμετοχές σε συγγενείς επιχειρήσεις | |||
| – Εύλογη αξία | 174.750 | ||
| – Υπεραξία | 125.250 | ||
| Συμμετοχές σε συγγενείς επιχειρήσεις | |||
| – Κόστος κτήσεως | 300.000 | ||
| Ενσωμάτωση συγγενούς εταιρείας «Σ» | 300.000 | 300.000 | |
| Ανακεφαλαίωση λογιστικών εγγραφών ενοποιήσεως | α/α | Χρέωση | α/α | Πίστωση |
| Γήπεδα | (2) | 20.000 | ||
| Κτίσματα | (2) | 40.000 | ||
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία | (2) | 140.000 | ||
| Υπεραξία | (1) | 231.750 | ||
| Συμμετοχές σε συνδεμένες επιχειρήσεις | (1) | 1.000.000 | ||
| Συμμετοχές σε συγγενείς επιχειρήσεις | ||||
| – Κόστος κτήσεως | (4) | 300.000 | ||
| – Εύλογη αξία | (4) | 174.750 | ||
| – Υπεραξία | (4) | 125.250 | ||
| Εμπορεύματα | (2) | 20.000 | ||
| Εμπορικές απαιτήσεις | (2) | 30.000 | ||
| Κεφάλαιο | (1)+(3) | 800.000 | ||
| Αποθεματικά | (1)+(3) | 150.000 | ||
| Αποτελέσματα εις νέο | (1)+(3) | 50.000 | ||
| Διαφορές αποτιμήσεως | (1)+(3) | 97.500 | (2) | 97.500 |
| Μη ελέγχουσα συμμετοχή | (3) | 329.250 | ||
| Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις | (2) | 32.500 | ||
| Λοιπές υποχρεώσεις | (2) | 20.000 | ||
| Σύνολο | 1.829.250 | 1.829.250 |
γ) Κατάρτιση ενοποιημένου ισολογισμού
| Ενοποιημένος ισολογισμός 1.1.20X1 | «Μ» | «Θ» | Σύνολο | Εγγραφές ενοποιήσεως | Ενοποιημένος ισολογισμός | |
| Χ | Π | |||||
| Περιουσιακά στοιχεία | ||||||
| Μη κυκλοφορούντα | ||||||
| Γήπεδα | 100.000 | 30.000 | 130.000 | 20.000 | 150.000 | |
| Κτίσματα | 900.000 | 170.000 | 1.070.000 | 40.000 | 1.110.000 | |
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία | 1.000.000 | 300.000 | 1.300.000 | 140.000 | 1.440.000 | |
| Υπεραξία | 0 | 0 | 0 | 231.750 | 231.750 | |
| Συμμετοχές σε συνδεμένες επιχειρήσεις | 1.000.000 | 0 | 1.000.000 | 1.000.000 | 0 | |
| Συμμετοχές σε συγγενείς επιχειρήσεις | ||||||
| – Κόστος κτήσεως | 300.000 | 0 | 300.000 | 300.000 | 0 | |
| – Εύλογη αξία | 0 | 0 | 0 | 174.750 | 174.750 | |
| – Υπεραξία | 0 | 0 | 0 | 125.250 | 125.250 | |
| Σύνολο μη κυκλοφορούντων | 3.300.000 | 500.000 | 3.800.000 | 3.231.750 | ||
| Κυκλοφορούντα | ||||||
| Εμπορεύματα | 800.000 | 400.000 | 1.200.000 | 20.000 | 1.180.000 | |
| Εμπορικές απαιτήσεις | 500.000 | 300.000 | 800.000 | 30.000 | 770.000 | |
| Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα | 700.000 | 300.000 | 1.000.000 | 1.000.000 | ||
| Σύνολο κυκλοφορούντων | 2.000.000 | 1.000.000 | 3.000.000 | 2.950.000 | ||
| Σύνολο ενεργητικού | 5.300.000 | 1.500.000 | 6.800.000 | 6.181.750 | ||
| Καθαρή θέση | ||||||
| Κεφάλαιο | 2.500.000 | 800.000 | 3.300.000 | 800.000 | 2.500.000 | |
| Αποθεματικά | 800.000 | 150.000 | 950.000 | 150.000 | 800.000 | |
| Αποτελέσματα εις νέο | 200.000 | 50.000 | 250.000 | 50.000 | 200.000 | |
| Διαφορές αποτιμήσεως | 0 | 0 | 0 | 97.500 | 97.500 | 0 |
| Μη ελέγχουσα συμμετοχή | 0 | 0 | 0 | 329.250 | 329.250 | |
| Σύνολο καθαρής θέσεως | 3.500.000 | 1.000.000 | 4.500.000 | 3.829.250 | ||
| Υποχρεώσεις | ||||||
| Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις | 0 | 0 | 0 | 32.500 | 32.500 | |
| Τραπεζικά δάνεια | 1.000.000 | 200.000 | 1.200.000 | 1.200.000 | ||
| Εμπορικές υποχρεώσεις | 500.000 | 200.000 | 700.000 | 700.000 | ||
| Λοιπές υποχρεώσεις | 300.000 | 100.000 | 400.000 | 20.000 | 420.000 | |
| Σύνολο υποχρεώσεων | 1.800.000 | 500.000 | 2.300.000 | 2.352.500 | ||
| Σύνολο καθαρής θέσεως και υποχρεώσεων | 5.300.000 | 1.500.000 | 6.800.000 | 1.829.250 | 1.829.250 | 6.181.750 |
3) Σύγκριση ενοποιημένων ισολογισμών
| Ενοποιημένος ισολογισμός 1.1.20X1 | Ν. 4308/2014 | Δ.Π.Χ.Α. | Διαφορές | |
| Περιουσιακά στοιχεία | ||||
| Μη κυκλοφορούντα | ||||
| Γήπεδα | 144.000 | 150.000 | 6.000 | (1) |
| Κτίσματα | 1.098.000 | 1.110.000 | 12.000 | (2) |
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία | 1.398.000 | 1.440.000 | 42.000 | (3) |
| Υπεραξία | 231.750 | 231.750 | 0 | |
| Συμμετοχές σε συγγενείς επιχειρήσεις | ||||
| – Εύλογη αξία | 174.750 | 174.750 | 0 | |
| – Υπεραξία | 125.250 | 125.250 | 0 | |
| Σύνολο μη κυκλοφορούντων | 3.171.750 | 3.231.750 | 60.000 | |
| Κυκλοφορούντα | ||||
| Εμπορεύματα | 1.186.000 | 1.180.000 | -6.000 | (4) |
| Εμπορικές απαιτήσεις | 779.000 | 770.000 | -9.000 | (5) |
| Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα | 1.000.000 | 1.000.000 | 0 | |
| Σύνολο κυκλοφορούντων | 2.965.000 | 2.950.000 | -15.000 | |
| Σύνολο ενεργητικού | 6.136.750 | 6.181.750 | 45.000 | |
| Καθαρή θέση | ||||
| Κεφάλαιο | 2.500.000 | 2.500.000 | 0 | |
| Αποθεματικά | 800.000 | 800.000 | 0 | |
| Αποτελέσματα εις νέο | 200.000 | 200.000 | 0 | |
| Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο | 300.000 | 329.250 | 29.250 | (8) |
| Σύνολο καθαρής θέσεως | 3.800.000 | 3.829.250 | 29.250 | |
| Υποχρεώσεις | ||||
| Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις | 22.750 | 32.500 | 9.750 | (7) |
| Τραπεζικά δάνεια | 1.200.000 | 1.200.000 | 0 | |
| Εμπορικές υποχρεώσεις | 700.000 | 700.000 | 0 | |
| Λοιπές υποχρεώσεις | 414.000 | 420.000 | 6000 | (6) |
| Σύνολο υποχρεώσεων | 2.336.750 | 2.352.500 | 15.750 | |
| Σύνολο καθαρής θέσεως και υποχρεώσεων | 6.136.750 | 6.181.750 | 45.000 |
4) Ανάλυση και επεξήγηση των διαφορών
Οι διαφορές αποτιμήσεως των στοιχείων του ισολογισμού θυγατρικής οντότητας, στον ενοποιημένο ισολογισμό, σύμφωνα με το ν. 4308/2014 καταχωρίζονται κατά το ποσοστό που αναλογεί στη μητρική οντότητα, ενώ σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., καταχωρίζονται στο ακέραιο.
Συνακόλουθα οι διαφορές στην αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση αντιπροσωπεύουν το φόρο που αναλογεί στις διαφορές αποτιμήσεως.
Επομένως το σύνολο των ως άνω διαφορών αντιπροσωπεύουν τη διαφορά στη μη ελέγχουσα συμμετοχή.
Ακολουθούν οι σχετικοί υπολογισμοί:
| Διαφορές αποτιμήσεως «Θ» | ||||||
| Γήπεδα | 20.000 | x | 30% | = | 6.000 | (1) |
| Κτίσματα | 40.000 | x | 30% | = | 12.000 | (2) |
| Λοιπά ενσώματα στοιχεία | 140.000 | x | 30% | = | 42.000 | (3) |
| Εμπορεύματα | -20.000 | x | 30% | = | -6.000 | (4) |
| Εμπορικές απαιτήσεις | -30.000 | x | 30% | = | -9.000 | (5) |
| Υποχρεώσεις | -20.000 | x | 30% | = | -6.000 | (6) |
| Σύνολο διαφορών αποτιμήσεως | 130.000 | x | 30% | = | 39.000 | |
| Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις | -39.000 | x | 25% | = | -9.750 | (7) |
| Διαφορά στη μη ελέγχουσα συμμετοχή | 29.250 | (8) | ||||
Υποσημειώσεις :
i: Ν. 4308/2014, άρθρα 31-36. ii: Ν. 4308/2014, άρθρο 31. iii: Ν. 4308/2014, άρθρο 32. iv: Ν. 4308/2014, άρθρα 32 – 36. v: Ν. 4308/2014, άρθρο 1, § 2, περιπτώσεις (α) και (β). vi: Ν. 4308/2014, άρθρο 33. vii: Με βάση τον σχετικό ορισμό του παραρτήματος Α του ν. 4308/2014, «Οντότητες δημοσίου συμφέροντος είναι οντότητες που υπόκεινται στον Ελληνικό νόμο και περιλαμβάνουν: α) Τις οντότητες των οποίων μετοχές ή άλλες κινητές αξίες είναι εισηγμένες σε οργανωμένη αγορά κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης κατά την έννοια της Οδηγίας 2004/39/ΕΟΚ και σύμφωνα με τις προβλέψεις του Κανονισμού 1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ένωσης. β) Τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές επιχειρήσεις των περιπτώσεων 5 και 6 της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού (EE) 575/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 26ης Ιουνίου 2013 σχετικά με τις απαιτήσεις προληπτικής εποπτείας για πιστωτικά ιδρύματα και επιχειρήσεις επενδύσεων και την τροποποίηση του κανονισμού (EE) αριθ. 648/2012. γ) Τα πιστωτικά ιδρύματα όπως αυτά καθορίζονται από την περίπτωση 1 της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού (EE) αριθ. 575/2013. δ) Οντότητες που καθορίζονται από τη νομοθεσία ως δημοσίου συμφέροντος οντότητες, με βάση τη φύση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, το μέγεθος ή τον αριθμό των απασχολούμενων.». viii: Ν. 4308/2014, άρθρο 34. ix: Ν. 4308/2014, άρθρο 16 «Ορισμός των χρηματοοικονομικών καταστάσεων», άρθρο 17 «Γενικές αρχές συντάξεως χρηματοοικονομικών καταστάσεων», άρθρα 18 – 28 «Κανόνες αποτιμήσεως» και άρθρο 29 «Προσάρτημα (σημειώσεις) επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων». x: Βλέπε και υποσημείωση 9. xi: Ν. 4308/2014, άρθρο 35. xii: Ν. 4308/2014, άρθρο 36. xiii: Ν. 4308/2014, άρθρο 17, § 5: «Οι απαιτήσεις αυτού του νόμου σχετικά με την καταχώριση, αποτίμηση, παρουσίαση, γνωστοποίηση και ενοποίηση, μπορεί να παραβλέπονται, μόνο εάν η επίπτωση της μη συμμόρφωσης προς αυτές δεν είναι σημαντική».