O ειδικός φόρος 15% επί των ακίνητων ειδικών περιπτώσεων στην Ελλάδα ( Μέρος 3ο)

Από τον Ορέστη Σειμένη φοροτεχνικό-συγγραφέα

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αρ. 191/2012

Ερωτάται: 1. Αν, εταιρίες, των οποίων τα έσοδα από την εμπορική τους δραστηριότητα στην Ελλάδα ήσαν, έως και το 2010, μεγαλύτερα από τα έσοδα που είχαν από ακίνητα και, συνεπώς, ενέπιπταν στην εξαίρεση της περ. β της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 και απαλλάσσονταν από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, και οι οποίες λύθηκαν κατά το παραπάνω έτος και τέθηκαν σε εκκαθάριση, και, ως εκ τούτου, δεν αποκτούν έσοδα από την εμπορική δραστηριότητά τους, δύνανται και υπό ποιές προϋποθέσεις να απαλλαγούν από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, από τη λύση τους και κατά το στάδιο της εκκαθάρισης.

 2 α). Αν, εταιρίες που λύθηκαν και τέθηκαν σε εκκαθάριση, κατά τα ως άνω, οι οποίες έως και το έτος 2010 υπάγονταν στη διάταξη της περ. β της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 και εξαιρούνταν της υποχρέωσης καταβολής του ειδικού φόρου επί των ακινήτων, επειδή ανέγειραν κτήρια που θα ιδιοχρησιμοποιούσαν για την άσκηση της εμπορικής τους επιχείρησης, δεν προέβησαν, όμως, στην ιδιοχρησιμοποίηση των εν λόγω ακινήτων εντός της απαιτούμενης από την ανωτέρω διάταξη επταετούς προθεσμίας, διότι λύθηκαν και τέθηκαν σε εκκαθάριση, δύνανται και υπό ποιές προϋποθέσεις να εξαιρεθούν από την υποχρέωση καταβολής του ειδικού φόρου επί των ακινήτων, λόγω του ότι έχουν λυθεί και τεθεί σε εκκαθάριση,

 β). Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης, ερωτάται αν για τις εν λόγω εταιρίες αίρεται αναδρομικά η εξαίρεση στην οποία ενέπιπταν για όσο διάστημα ανέγειραν τα κτήρια που θα ιδιοχρησιμοποιούσαν για την εμπορική τους δραστηριότητα

 

Επί του ανωτέρω ερωτήματος, το Α’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. Διατάξεις – Ερμηνεία αυτών

Α.- Με τις διατάξεις των άρθρων 15 έως και 17 του ν. 3091/2002, όπως ισχύουν, προβλέπονται τα εξής:

Άρθρο 15. «Ειδικός φόρος επί των ακινήτων.

1. Νομικό πρόσωπα και νομικές οντότητες της παρ. 3 του όρθρου 51Α του Κ. Φ. Ε., που έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα τα οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 17 του νόμου αυτού.

2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους: α)…… β) Εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, εφόσον κατά το οικείο οικονομικό έτος τα ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα. Στα ακαθόριστα έσοδα από ακίνητα δεν υπολογίζονται τα έσοδα από ακίνητα, τα οποία ιδιοχρησιμοποιούν οι εταιρείες αποκλειστικά για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας.

Στην εξαίρεση αυτή υπάγονται, ανεξάρτητα από το ύφος των ακαθάριστων εσόδων τους στην Ελλάδα και για διάστημα επτά (7) ετών από την έκδοση της αρχικής οικοδομικής άδειας, και εταιρείες οι οποίες ανεγείρουν κτήρια ή άλλες εγκαταστάσεις που πρόκειται να ιδιοχρησιμοποιήσουν για την άσκηση βιομηχανικής, τουριστικής ή εμπορικής γενικώς επιχείρησης. Η εξαίρεση του προηγούμενου εδαφίου αφορά τα ακίνητα στα οποία πρόκειται να λειτουργήσει η βιομηχανική, τουριστική ή εμπορική επιχείρηση και αίρεται αναδρομικά, αν η εταιρεία δεν προβεί στην έναρξη λειτουργίας της επιχείρησης στα ακίνητα αυτά, μέσα σε επτά (7) έτη από την έκδοση της αρχικής οικοδομικής άδειας ή αν τα ακίνητα μεταβιβασθούν, εκμισθωθούν, εισφερθούν κατά χρήση, παραχωρηθούν δωρεάν, χρησιμοποιηθούν προς εκμετάλλευση από την εταιρεία ή τρίτο κατά οποιονδήποτε άλλον τρόπο, πριν τη συμπλήρωση δεκαετίας από την έκδοση της αρχικής οικοδομικής άδειας. (Σηυείωσπ: Κατά την παρ. 6 του άρθρ. 24 του ν. 3943/2011 (ΦΕΚΑ’66/31- 3-2011-ισχύς από 1η Ιανουαρίου 2011): «Στα εδάφια τρίτο και τέταρτο της περίπτωσης β’ της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ 330 Α’), όπου υπάρχει η φράση «από την έκδοση της αρχικής οικοδομικής άδειας» αντικαθίσταται από τη φράση «από την κατάθεση των δικαιολογητικών στην αρμόδια δημόσια υπηρεσία για έκδοση αρχικής οικοδομικής άδειας»). γ).

3……….

4………………………………

5. Η απόδειξη των νόμιμων προϋποθέσεων για την υπαγωγή του στις εξαιρέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4 βαρύνει το πρόσωπο που τις επικαλείται.

6……………..

7. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου θεωρούνται κύριοι ή επικαρπωτές από το χρόνο σύνταξης των οριστικών συμβολαίων ανεξάρτητα από τη μεταγραφή τους.

8. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών καθορίζονται τα απαιτούμενα κατά περίπτωση δικαιολογητικά για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού και κάθε άλλο σχετικό θέμα.»

Άρθρο 16 «Παρένθετα πρόσωπα.

1.Παρένθετα πρόσωπα ευθύνονται σε ολόκληρο με τον υπόχρεο για την καταβολή του φόρου που προβλέπεται στο προηγούμενο άρθρο…2…….. »

Άρθρο 17 «Διαδικασία επιβολής του φόρου.

1. Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι η 1η Ιανουαρίου κάθε έτους.

2. Για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα και τα εμπράγματα σε αυτό δικαιώματα κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, για τον προσδιορισμό της οποίας εφαρμόζονται οι διατάξεις του όρθρου 10 του ν. 2961/2001.

3. Υποχρέωση υποβολής δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έχουν:

α) Οι νομικές οντότητες και τα νομικό πρόσωπα που είναι υπόχρεα στο φόρο σύμφωνα με το άρθρο 15 του νόμου αυτού.

β) Ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης οι οποίες έχουν ως σκοπό σύμφωνα με το καταστατικό τους, την αγορά, διαχείριση, επένδυση και εκμετάλλευση ακινήτων.

γ) Οι νομικές οντότητες και τα νομικά πρόσωπα των περιπτώσεων γ και στ της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του νόμου αυτού, καθώς και αυτά της περίπτωσης δ’ της παραγράφου 3 του ίδιου νόμου.

. Οι συμβολαιογράφοι.

5. Για την παραλαβή των δηλώσεων και τη βεβαίωση του φόρου αρμόδιος είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, που είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος…

6. Η δήλωση υποβάλλεται μέχρι την 2η Μαΐου του έτους φορολογίας…

7. Για την καταχώρηση των δηλώσεων που υποβάλλονται, την έκδοση των πράξεων επιβολής του φόρου,…. και γενικά τη διαδικασία βεβαίωσης του φάρου εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις για την επιβολή του φόρου εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, όπως ισχύουν. 8… 9…»

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 51Α του ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.): «Νομική οντότητα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος Κώδικα, θεωρείται κάθε νομικό πρόσωπο, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία (offshore κ.λ.π.), κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων (private investment company κ.λπ.), κάθε μορφής καταπίστευμα (trust, Anstait κ.λ.π.) ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα (foundation, Stiftung κ.λπ.) ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρεία διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομιάς ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου και κάθε άλλο πιθανό μόρφωμα εταιρικής οργάνωσης, ανεξαρτήτως νομικής προσωπικότητας και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα».

Περαιτέρω, σύμφωνα με τη διάταξη του πρώτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 47α του ν. 2190/1920 «περί ανωνύμων εταιρειών», όπως ισχύει: «Με εξαίρεση την περίπτωση της πτώχευσης, τη λύση της εταιρείας ακολουθεί η εκκαθάριση», ενώ, κατά τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου, όπως ισχύει: «Οι εκκαθαριστές πρέπει να περατώσουν, χωρίς καθυστέρηση, τις εκκρεμείς υποθέσεις της εταιρείας, να μετατρέψουν σε χρήμα την εταιρική περιουσία, να εξοφλήσουν τα χρέη της και να εισπράξουν τις απαιτήσεις αυτής. Μπορούν δε να ενεργήσουν και νέες πράξεις, εφόσον με αυτές εξυπηρετούνται η εκκαθάριση και το συμφέρον της εταιρείας». Ομοίου περιεχομένου είναι και οι διατάξεις των άρθρων 46, παρ. 1, εδάφιο πρώτο, και 49, παρ. 2, αντιστοίχως, του ν. 3190/1955 «Περί εταιρειών περιορισμένης ευθύνης».

Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 777 του Α.Κ. ορίζεται ότι «Η εταιρεία λογίζεται ότι εξακολουθεί και μετά τη λύση της, εφόσον το απαιτούν οι ανάγκες και ο σκοπός της εκκαθάρισης. Από τη λύση παύει η εξουσία των διαχειριστών εταίρων».

Τέλος, με την παρ. 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος ορίζεται ότι: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», ενώ κατά την διάταξη των παρ. 1 και 4 του άρθρου 78/ * 1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2…3… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…».

Β.- Με τις διατάξεις των άρθρων 15-18 του ν. 3091/2002 εισήχθη στην ελληνική έννομη τάξη ο ειδικός φόρος επί ακινήτων, με σκοπό, όπως ρητά αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση, την πάταξη της φοροδιαφυγής, με τη δημιουργία αντικινήτρων ικανών να αποτρέψουν τους πραγματικούς ιδιοκτήτες ακίνητης περιουσίας που βρίσκεται στην Ελλάδα από τη χρήση αλλοδαπών εταιρειών, ως μέσων φοροαποφυγής. Η εισηγητική έκθεση αναφέρεται σε «εξωχώριες» (offshore) εταιρείες, στην ιδιοκτησία των οποίων ανήκουν πολλά ακίνητα μεγάλης αξίας, χωρίς να είναι δυνατή η αποκάλυψη του πραγματικού ιδιοκτήτη, λόγω μυστικότητας που περιβάλλει το ιδιοκτησιακό καθεστώς των εξωχώριων εταιρειών, σύμφωνα με το δίκαιο της χώρας όπου είναι εγκαταστημένες, χώρες που χαρακτηρίζονται ως «φορολογικοί παράδεισοι» (βλ. Κ. Πέρρου, ΧρΙΔ. Γ/2003 σελ.846, Κ. Καλλιντέρης, ΔΕΕ 11/2006, σελ. 1113, Χρ. Τότσης, ΛΟΓΙΣΤΗΣ 2003, σελ.510).

Η επιβολή του ως άνω ειδικού φόρου έρχεται, αφενός, να καλύψει τις περιπτώσεις φοροαποφυγής από τους πραγματικούς ιδιοκτήτες των ακινήτων και, αφετέρου, να εξαλείψει τη φορολογικά άνιση μεταχείριση των ελληνικών εταιρειών που έχουν ακίνητα, σε σχέση με τις εξωχώριες εταιρείες ιδιοκτήτριες ακινήτων. Υπ’ αυτή την έννοια, ο ειδικός φόρος αποτελεί ένα είδος «τιμωρίας» για τις εξωχώριες εταιρείες, που εκφράζει την αποδοκιμασία της χρήσης τους, με σκοπό την αποφυγή των φορολογικών υποχρεώσεων των πραγματικών ιδιοκτητών ακινήτων στην Ελλάδα. Οι εταιρείες που δεν θα υπαχθούν σε κάποια από τις εξαιρέσεις που προβλέπει ο νόμος και που θα θελήσουν να διατηρήσουν το καθεστώς μυστικότητας, θα κληθούν να καταβάλουν το φόρο, ως, κατά κάποιον τρόπο, «ελάχιστη» συνεισφορά τους στα έσοδα του κράτους, ως αντιστάθμισμα, πραγματικό και όχι νομικό, της πραγματικά οφειλόμενης συνεισφοράς τους, η οποία δεν είναι δυνατό να εκτιμηθεί επακριβώς (Κ. Πέρρου, ο.π.).

Για την επίτευξη του παραπάνω σκοπού, ο νόμος προβλέπει διάφορες εξαιρέσεις, μεταξύ των οποίων και η κρίσιμη για το προκείμενο ερώτημα διάταξη της παραγράφου 2 περ. β του άρθρου 15 του ν. 3091/2002. Στην προβλεπόμενη από την διάταξη αυτή εξαίρεση υπάγονται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους, α) εταιρείες που ασκούν στην Ελλάδα δραστηριότητα εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής υπηρεσιών, με μοναδική προϋπόθεση ότι τα ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι, κατά το οικείο οικονομικό έτος, μεγαλύτερα από τα ακαθάριστα έσοδα από ακίνητα, και β) εταιρείες, οι οποίες, ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων τους στην Ελλάδα (δηλαδή και αν ακόμη τα έσοδά τους από δραστηριότητα εμπορική κλπ δεν είναι μεγαλύτερα από τα ακαθάριστα έσοδά τους από ακίνητα), ανεγείρουν κτήρια ή άλλες εγκαταστάσεις, που πρόκειται να ιδιοχρησιμοποιήσουν για την άσκηση βιομηχανικής, τουριστικής ή εμπορικής γενικά επιχείρησης, αλλά μόνο για τα ακίνητα στα οποία πρόκειται να λειτουργήσει η βιομηχανική, τουριστική ή εμπορική επιχείρηση και για διάστημα επτά ετών από την κατάθεση των δικαιολογητικών στην αρμόδια δημόσια υπηρεσία για έκδοση αρχικής οικοδομικής άδειας, διαφορετικά, αν δηλαδή η εταιρεία δεν προβεί στην έναρξη λειτουργίας της επιχείρησης στα ακίνητα αυτά μέσα στο εν λόγω επταετές χρονικό διάστημα, η απαλλαγή αυτή αίρεται αναδρομικά. Τη συνδρομή των προϋποθέσεων αυτών οφείλει να αποδείξει η εταιρεία που την επικαλείται (αρθρ. 15 παρ. 5).

Εξάλλου, κατά την κυριαρχούσα άποψη, η εταιρεία με τη λύση της συνεχίζεται «κατά πλάσμα δικαίου» στο στάδιο της εκκαθάρισης (Ε. Περράκης, Το Δίκαιο της Ανώνυμης Εταιρείας, Β’ έκδοση, 2005, σελ. 44). Κατά το στάδιο αυτό προβλέπεται η δυνατότητα ενέργειας νέων πράξεων «προς περάτωση των εκκρεμών υποθέσεων» (ΑΠ 1156/1995) και «εφόσον με αυτές εξυπηρετούνται η εκκαθάριση και το συμφέρον της εταιρείας». Ως νέες πράξεις νοούνται οι κάθε μορφής και περιεχομένου δικαιοπραξίες που συνάπτονται από τους εκκαθαριστές, ο κερδοσκοπικός χαρακτήρας των οποίων, άμεσα ή έμμεσα, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί, καθόσον η εταιρεία, από νομική, μεν, άποψη, αποκτά νέα δικαιώματα και αναλαμβάνει νέες υποχρεώσεις, ενώ από οικονομική πλευρά, διογκώνεται το ενεργητικό και το παθητικό της, όπως δηλ. συμβαίνει και με τις κερδοσκοπικές πράξεις κατά το παραγωγικό στάδιο. Έτσι, οι νέες πράξεις είναι πράξεις της παραγωγικής διαδικασίας και δεν περιλαμβάνονται στη κωδικοποιημένη διαχειριστική εξουσία των εκκαθαριστών (είσπραξη απαιτήσεων, εξόφληση χρεών, ρευστοποίηση και διανομή των περιουσιακών στοιχείων) (Ε. Περράκης, ο.π, σελ. 130-132). Επίσης, παρότι γίνεται, κατ’ αρχήν, δεκτό ότι η εξακολούθηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας του παραγωγικού σταδίου, με σκοπό την παραγωγή κερδών προς διανομή στους εταίρους, είναι ασυμβίβαστη με το σκοπό της εκκαθάρισης (Εφ. Θεσ. 208/1961), κατ’ εξαίρεση η νομολογία έχει δεχθεί τη δυνατότητα συνέχισης της παραγωγικής επιχειρηματικής δραστηριότητας της εταιρείας και την ενέργεια νέων πράξεων (ΑΠ 515/1972, 642/1971, βλ. επίσης την Εφ. Αθ.535/1969, που έκρινε ότι οι εκκαθαριστές πρέπει να συνεχίσουν την ανέγερση πολυκατοικίας και να πωλήσουν τα διαμερίσματα σε τρίτους για να ικανοποιηθούν οι εταιρικοί δανειστές). Δεν αποκλείεται δηλ. η παραγωγή κέρδους ή οικονομικού οφέλους, έστω και ως παρεπόμενη, μη περιλαμβανομένη στο σκοπό της εκκαθάρισης, συνέπεια (βλ. Το Δίκαιο των προσωπικών εταιρειών, επιμέλεια Ν. Ρόκας, 2001, σελ. 460-461).

Τέλος, κατά την έννοια της διάταξης της παρ. 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος, με την οποία θεσπίζονται οι αρχές της φορολογικής ισότητας και καθολικότητας του φόρου, το βάρος της δημιουργίας εσόδων προς κάλυψη των δημοσίων δαπανών πρέπει να επωμίζονται όλοι οι πολίτες, αδιακρίτως, και όχι ορισμένη μόνο τάξη ή κατηγορία αυτών, γεγονός που έχει ως συνέπεια να απαγορεύεται στον κοινό νομοθέτη να εισάγει αθέμιτες διακρίσεις και προνόμια, που δεν δικαιολογούνται από το γενικό συμφέρον ή τις ανάγκες του κοινωνικού συνόλου. Περαιτέρω, από τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 78 του Συντάγματος, με τις οποίες οριοθετείται η έννοια του φόρου, συνάγεται, μεταξύ άλλων, ότι οι αναφερόμενες σε φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις διατάξεις είναι στενά ερμηνευτέες, με αποτέλεσμα η φορολογική διοίκηση να υποχρεούται κατά την εφαρμογή των νόμων να προβαίνει σε στενή γραμματική ερμηνεία των εν γένει φοροαπαλλακτικών διατάξεων, αποκλεισμένης της διασταλτικής ή αναλογικής μεθόδου ( ΣτΕ 2312/1992, 2052/1990,103/1990 κ.α.).

II. Στην περίπτωση του προκειμένου ερωτήματος, είναι δεδομένο ότι εταιρείες, που υπάγονταν στην παραπάνω εξαίρεση του νόμου, λύθηκαν και βρίσκονται στο στάδιο της εκκαθάρισης. Εξ αυτού, όμως, και μόνο του λόγου, δεν συνάγεται, σύμφωνα με τις ως άνω παραδοχές, ότι αυτές έπαυσαν κατά το στάδιο αυτό να έχουν οικονομική δραστηριότητα, αποφέρουσα έσοδα, και, μάλιστα, ότι τα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή δεν είναι, παντάπασιν, μεγαλύτερα από τα ακαθάριστα έσοδά τους από τα ακίνητα. Περαιτέρω, το ζήτημα, περί του εάν η ανεγείρουσα κτήριο ή άλλες εγκαταστάσεις για την άσκηση βιομηχανικής τουριστικής ή εμπορικής γενικώς επιχείρησης εταιρεία, στα οποία ακίνητα πρόκειται να λειτουργήσει η εν λόγω επιχείρηση, δεν προβεί στην έναρξη λειτουργίας της τελευταίας στα ακίνητα αυτά μέσα σε επτά (7) έτη από την κατάθεση των δικαιολογητικών στην αρμόδια δημόσια υπηρεσία για έκδοση αρχικής οικοδομικής άδειας κ.λ.π., ερευνάται αντικειμενικώς ανεξάρτητα δηλαδή από υπαιτιότητα της υπόχρεης εταιρείας κατά τη μη εκπλήρωση του ως άνω όρου (πρβλ. ΣτΕ 3602/2002, 61/2001 (7μ.), 827/1984, ΔΕφΑΘ 1811/2004). Σε κάθε περίπτωση, εάν ο νομοθέτης ήθελε να εντάξει στις εν λόγω εξαιρέσεις και τις περιπτώσεις των λυθεισών και υπό καθεστώς εκκαθάρισης τελουσών εταιρειών, θα διελάμβανε ρητώς την πρόθεσή του αυτή. Κατά συνέπεια και εφόσον, κατά τη νομολογία, αποκλείεται η διασταλτική ή αναλογική ερμηνεία των, προβλεπουσών τις φορολογικές αυτές εξαιρέσεις διατάξεων του προαναφερομένου άρθρου 15 του ν. 3091/2002, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι εταιρείες που έχουν λυθεί και τεθεί σε εκκαθάριση δεν υπάγονται, εξ αυτού και μόνο του λόγου, στις προβλεπόμενες από τις διατάξεις της περ. β της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 εξαιρέσεις καταβολής του προβλεπομένου από την παρ. 1 του αυτού άρθρου και νόμου ειδικού φόρου επί των ακινήτων, αλλά επιβάλλεται και μάλιστα αναδρομικώς ο εν λόγω φόρος, εφόσον, βεβαίως δεν συντρέχουν άλλοι λόγοι εξαίρεσης τους, από τους προβλεπομένους στις διατάξεις αυτές.

III. Κατόπιν των ανωτέρω, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α’ Τμήμα) επί των τεθέντων ερωτημάτων, γνωμοδοτεί ομόφωνα, ότι δεν εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής του προβλεπομένου από τις διατάξεις του άρθρου 15 επ. του ν. 3091/2002, ως ισχύει, ειδικού φόρου ακινήτων, εκ μόνου του λόγου ότι λύθηκαν και έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, α) εταιρείες, των οποίων τα έσοδα από την εμπορική τους δραστηριότητα στην Ελλάδα ήσαν, μεν, έως και το 2010, μεγαλύτερα από τα έσοδα που είχαν από ακίνητα και, συνεπώς, ενέπιπταν στην εξαίρεση της περ. β της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 και απαλλάσσονταν από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, πλήν, όμως, δεν αποκτούν πλέον έσοδα από την εμπορική δραστηριότητά τους, λόγω, ακριβώς της λύσης τους και της θέσης τους υπό εκκαθάριση, και β) εταιρίες, οι οποίες, ενώ έως και το έτος 2010 υπάγονταν στη διάταξη της περ. β της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 και εξαιρούνταν της υποχρέωσης καταβολής του ειδικού φόρου επί των ακινήτων, καθώς ανέγειραν κτήρια που θα ιδιοχρησιμοποιούσαν για την άσκηση της εμπορικής τους επιχείρησης δεν προέβησαν στην ιδιοχρησιμοποίηση των εν λόγω ακινήτων εντός της απαιτούμενης από την ανωτέρω διάταξη επταετούς προθεσμίας καθώς λύθηκαν και τέθηκαν σε εκκαθάριση. Για τις τελευταίες αυτές εταιρίες αίρεται αναδρομικά η εξαίρεση, στην οποία ενέπιπταν για όσο διάστημα ανέγειραν τα κτήρια που θα ιδιοχρησιμοποιούσαν για την εμπορική τους δραστηριότητα.

 

ΠΟΛ.1080/15.4.2013

Κοινοποίηση της αριθ.191/2012 γνωμοδότησης του ΝΣΚ σχετικά με εξαίρεση από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων του άρθρου 15 του ν. 3091/2002

Κατηγορία: Φορολογία Κεφαλαίου

Αθήνα, 15 Απριλίου 2013

Θέμα: Κοινοποίηση της αριθ.191/2012 γνωμοδότησης του ΝΣΚ σχετικά με εξαίρεση από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων του άρθρου 15 του ν. 3091/2002.

Σας κοινοποιούμε την υπ’ αριθ. 191/2012 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, και σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Σύμφωνα με την περ. β της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, όπως ισχύει σήμερα, από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους, εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, εφόσον κατά το οικείο οικονομικό έτος τα ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα. Στα ακαθάριστα έσοδα από ακίνητα δεν υπολογίζονται τα έσοδα από ακίνητα, τα οποία ιδιοχρησιμοποιούν οι εταιρείες αποκλειστικά για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας.

Στην εξαίρεση αυτή υπάγονται, ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων τους στην Ελλάδα και για διάστημα επτά (7) ετών από την κατάθεση δικαιολογητικών στην αρμόδια δημόσια υπηρεσία για έκδοση αρχικής οικοδομικής άδειας, και εταιρείες οι οποίες ανεγείρουν κτήρια ή άλλες εγκαταστάσεις που πρόκειται να ιδιοχρησιμοποιήσουν για την άσκηση βιομηχανικής, τουριστικής ή εμπορικής γενικώς επιχείρησης. Η εξαίρεση του προηγούμενου εδαφίου αφορά τα ακίνητα στα οποία πρόκειται να λειτουργήσει η βιομηχανική, τουριστική ή εμπορική επιχείρηση και αίρεται αναδρομικά, αν η εταιρεία δεν προβεί στην έναρξη λειτουργίας της επιχείρησης στα ακίνητα αυτά μέσα σε επτά (7) έτη από την κατάθεση δικαιολογητικών στην αρμόδια δημόσια υπηρεσία για έκδοση αρχικής οικοδομικής άδειας ή αν τα ακίνητα μεταβιβασθούν, εκμισθωθούν, εισφερθούν κατά χρήση, παραχωρηθούν δωρεάν, χρησιμοποιηθούν προς εκμετάλλευση από την εταιρεία ή τρίτο κατά οποιονδήποτε άλλο τρόπο, πριν τη συμπλήρωση δεκαετίας από την κατάθεση δικαιολογητικών στην αρμόδια δημόσια υπηρεσία για έκδοση αρχικής οικοδομικής άδειας.

Σας γνωρίζουμε ότι το Α’ Τμήμα του Ν.Σ.Κ., με την υπ’ αριθ.191/2012 γνωμοδότησή του απεφάνθη ομόφωνα ότι δεν εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής του προβλεπόμενου από τις διατάξεις του άρθρου 15 επ. του ν. 3091/2002, ως ισχύει, ειδικού φόρου ακινήτων, εκ μόνου του λόγου ότι λύθηκαν και έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση:

α) εταιρείες, των οποίων τα έσοδα από την εμπορική τους δραστηριότητα στην Ελλάδα ήταν μεν έως και το 2010 μεγαλύτερα από τα έσοδα που είχαν από ακίνητα και, συνεπώς, ενέπιπταν στην εξαίρεση της περ. β της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 και απαλλάσσονταν από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, πλην όμως δεν αποκτούν πλέον έσοδα από την εμπορική δραστηριότητά τους λόγω ακριβώς της λύσης τους και της θέσης τους υπό εκκαθάριση και

β) εταιρείες, οι οποίες, ενώ έως και το έτος 2010 υπάγονταν στη διάταξη της περ. β της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 και εξαιρούνταν της υποχρέωσης καταβολής του ειδικού φόρου επί των ακινήτων, καθώς ανέγειραν κτήρια που θα ιδιοχρησιμοποιούσαν για την άσκηση της εμπορικής τους επιχείρησης, δεν προέβησαν στην ιδιοχρησιμοποίηση των εν λόγω ακινήτων εντός της απαιτούμενης από την ανωτέρω διάταξη επταετούς προθεσμίας, καθώς λύθηκαν και τέθηκαν σε εκκαθάριση. Για τις τελευταίες αυτές εταιρείες αίρεται αναδρομικά η εξαίρεση, στην οποία ενέπιπταν για όσο διάστημα ανέγειραν τα κτήρια που θα ιδιοχρησιμοποιούσαν για την εμπορική τους δραστηριότητα.

Παρακαλούμε, στα πλαίσια της αρμοδιότητάς σας, κατά την αντιμετώπιση παρόμοιων υποθέσεων να λαμβάνετε υπόψη σας τα αναφερόμενα στη γνωμοδότηση.

Ακριβές Αντίγραφο

Η Προϊσταμένη της Γραμματείας

Ο ΓΕΝ. ΓΡΑΜ. ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Θ. ΘΕΟΧΑΡΗΣ

 

ΠΟΛ.1104/25.4.2012
Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έτους 2012 και δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται με αυτή

 

ΠΟΛ.1035/12.2.2013
Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έτους 2013 και δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται με αυτή

 

 

Αρ. πρωτ.: Δ13 ΦΜΑΠ 1062878 ΕΞ 5.4.2013

Χρόνος έκδοσης παραστατικού απαλλαγής από τον ειδικό φόρο επί ακινήτων ν.3091/2002

Κατηγορία: Φορολογία Κεφαλαίου

Αθήνα, 5/4/2013

Αρ. πρωτ. Δ13 ΦΜΑΠ 1062878 ΕΞ 2013

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ

ΤΜΗΜΑ ΦΜΑΠ

Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 8

Ταχ. Κωδ. : 101 84 ΑΘΗΝΑ

ΠληροφορίεςΤηλέφωνα: 210 3375 360

Ταχ. Κωδ.: 101 84 ΑΘΗΝΑ

ΘΕΜΑ: Χρόνος έκδοσης παραστατικού απαλλαγής από τον ειδικό φόρο επί ακινήτων ν.3091 /2002

Σχετ: Το με αρ. πρωτ. 6733/2012 έγγραφό σας

Απαντώντας στο ανωτέρω σχετικό έγγραφό σας αναφορικά με το χρόνο χορήγησης αριθμού φορολογικού μητρώου του φυσικού προσώπου που κατέχει τις μετοχές, μερίδια ή μερίδες για τη χορήγηση της απαλλαγής σύμφωνα με τις περιπτώσεις α, β, γ της παρ. 3 του άρ. 15 του ν. 3091/2002 όπως ισχύει, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 3842/2010, αντικαταστάθηκε το άρθρο 15 του ν. 3091/2002 στο σύνολό του. Ειδικότερα στις περιπτώσεις α, β, γ της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 για τα φυσικά πρόσωπα τα οποία είτε κατέχουν μετοχές, μερίδια ή μερίδες εταιρειών που υπάγονται στο φόρο αυτό είτε συμμετέχουν σε αυτές κατά δήλωση της εταιρείας, προστέθηκε ότι για να τύχει απαλλαγής το νομικό πρόσωπο προϋπόθεση είναι η ύπαρξη αριθμού φορολογικού μητρώου τους, στην Ελλάδα. Ως ημερομηνία έναρξης ισχύος της διάταξης αυτής και περαιτέρω της υποχρέωσης σε φόρο ορίστηκε σύμφωνα με το άρθρο 92 του ν. 3842/2010 η 1η Ιανουαρίου 2010.

2. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1093/14.6.2010 A.Y.Ο (Φ.Ε.Κ. Β’ 959/30-06-2010) καθορίστηκαν τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την εξαίρεση των νομικών προσώπων από τον ειδικό αυτό φόρο καθώς και ο χρόνος έκδοσής τους.

Ειδικότερα σύμφωνα με το άρθρο 2 της αναφερόμενης A.Υ.O. τα δικαιολογητικά πρέπει να έχουν εκδοθεί μέχρι την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης του ειδικού φόρου συμπεριλαμβανομένης και της τυχόν παράτασης που δόθηκε. Δηλαδή τα δικαιολογητικά για το έτος 2010 έπρεπε να είχαν εκδοθεί ως την 30/12/2010 (ΠΟΛ.1158/16.11.2010 Α.Υ.Ο.).

3. Στη συνέχεια λόγω των τροποποιήσεων που επήλθαν στο νομοθετικό πλαίσιο που διέπει τον ειδικό φόρο επί ακινήτων με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 3943/2011, εκδόθηκε η ΠΟΛ.1114/17.5.2011 Α.Υ.Ο. η οποία συμπλήρωσε και τροποποίησε την ΠΟΛ.1093/14.6.2010 Α.Υ.Ο. για τον καθορισμό των δικαιολογητικών εξαίρεσης από το φόρο. Στο άρθρο 2 της ΠΟΛ.1114/17.5.2011 Α.Υ.Ο. αναφέρεται ρητά πως τα δικαιολογητικά για την εξαίρεση από τον ειδικό φόρο του ν. 3091/2002 έπρεπε να εκδοθούν μέχρι την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης του ειδικού φόρου συμπεριλαμβανομένης και της τυχόν παράτασης υποβολής της. Επισημαίνεται πως στο τελευταίο εδάφιο του ιδίου άρθρου αναφέρεται πως: «Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου ισχύουν από την ημερομηνία δημοσίευσης της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1093/14.6.2010 (Φ.Ε.Κ. 959Β’)».

4. Συνεπώς, για να χορηγηθεί η απαλλαγή των περιπτώσεων α΄ ή β΄ ή γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, ο Α.Φ.Μ. των φυσικών προσώπων που κατέχουν μετοχές, μερίδια ή μερίδες εταιρειών που υπάγονται στο φόρο αυτό ή συμμετέχουν σε αυτές κατά δήλωση της εταιρείας, πρέπει να έχει χορηγηθεί κατ’ εξαίρεση:

α) για το έτος 2010, μέχρι την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης του ειδικού φόρου επί των ακινήτων έτους 2010, συμπεριλαμβανομένης της παράτασης, δηλαδή μέχρι την 30/12/2010 (ΠΟΛ.1158/16.11.2010 Α.Υ.Ο.), δεδομένου ότι η δημοσίευση του νόμου που πραγματοποιήθηκε μετά την 1η Ιανουαρίου 2010

β) για τα επόμενα του 2010 έτη, μέχρι την προηγούμενη ημέρα της ημερομηνίας γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.

Για παράδειγμα:

α) εταιρεία που απέκτησε ακίνητη περιουσία εντός του 2010, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης ειδικού φόρου επί ακινήτων έτους 2011. Για την έγκριση χορήγησης της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο λόγω των περιπτώσεων α΄ ή β΄ ή γ΄ του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, ο Α.Φ.Μ. των φυσικών προσώπων που συμμετέχουν πρέπει να είχε χορηγηθεί ως την 31 η Δεκεμβρίου 2010.

β) εταιρεία που απέκτησε ακίνητη περιουσία εντός του 2012, υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης ειδικού φόρου επί ακινήτων έτους 2013. Για την έγκριση, χορήγησης της

απαλλαγής από τον ειδικό φόρο λόγω ισχύος των περιπτώσεων α΄ ή β΄ ή γ΄ του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, ο Α.Φ.Μ. των φυσικών προσώπων που συμμετέχουν πρέπει να έχει χορηγηθεί ως την 31 η Δεκεμβρίου 2012.

Παραμένουμε στη διάθεσή σας για οποιαδήποτε περαιτέρω διευκρίνιση ή πληροφορία.

Η Προϊσταμένη της ΔιεύθυνσηςΜαρία Η. Μενούνου

 

 

Αρ. πρωτ.: Δ12Γ 1064276 ΕΞ 22.4.2014

Αναφορικά με τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, στην περίπτωση που τα ακίνητα αυτά ανήκουν σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις, που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 25 του ν. 27/1975

ΘΕΜΑ: «Αναφορικά με τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, στην περίπτωση που τα ακίνητα αυτά ανήκουν σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις, που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 25 του ν. 27/1975».

ΣΧΕΤ.: Το από 18 Φεβρουαρίου 2014 έγγραφό σας

Σε απάντηση του ανωτέρω σχετικού, αναφορικά με το θέμα, σας γνωρίζουμε τα κάτωθι:

1.       Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 27/1975 ορίζονται μεταξύ άλλων τα εξής:

«Γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων οποιουδήποτε τύπου ή μορφής, ασχολούμενα αποκλειστικά με τη διαχείριση, εκμετάλλευση, ναύλωση, ασφάλιση, διακανονισμό αβαριών, μεσιτεία αγοραπωλησιών ή ναυπηγήσεων ή ναυλώσεων ή ασφαλίσεων πλοίων με ελληνική ή ξένη σημαία, πάνω από πεντακόσιους (500) κόρους ολικής χωρητικότητας, εξαιρουμένων των επιβατηγών ακτοπλοϊκών πλοίων και των εμπορικών πλοίων που εκτελούν εσωτερικούς πλόες, καθώς και με την αντιπροσώπευση πλοιοκτητριών εταιριών, ως και επιχειρήσεων που έχουν ως αντικείμενο εργασιών τις ίδιες με τις παραπάνω αναφερόμενες δραστηριότητες, δύνανται, υποβάλλοντας σχετική αίτηση στο Υπουργείο Ναυτιλίας και Αιγαίου, να εγκαθίστανται στην Ελλάδα κατόπιν άδειας που χορηγείται με απόφαση του Υπουργού Ναυτιλίας και Αιγαίου και η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Σε περίπτωση παραβάσεως κάποιου όρου της άδειας εγκαταστάσεως, του α.ν. 378/1968 ή των διατάξεων του παρόντος άρθρου εκ μέρους της επιχειρήσεως στην οποία χορηγήθηκε η άδεια, δύναται αυτή να ανακαλείται με απόφαση του Υπουργού Ναυτιλίας και Αιγαίου. Οι απαλλαγές που προβλέπονται στην περίπτωση α` της παραγράφου 3 αίρονται από το χρόνο που έγινε η παράβαση.»

Συνεπώς με τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν. 27/1975 προβλέπεται ο τρόπος και οι προϋποθέσεις εγκατάστασης στην Ελλάδα γραφείων ή υποκαταστημάτων αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων και ορίζονται περιοριστικά οι εργασίες ή υπηρεσίες τις οποίες δύνανται να ασκούν.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 3427/2005 (ΦΕΚ 312 Α΄) ορίζεται ότι ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν υπαχθεί ή θα υπαχθούν στις διατάξεις του άρθρου 25 του ν. 27/1975, διέπονται αποκλειστικά από τις διατάξεις αυτού και του α.ν. 378/1968, όπως ισχύουν, καθώς και από τις κανονιστικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση των νόμων αυτών, χωρίς να ισχύουν οι αναφορές τους στον α.ν. 89/1967.

3. Σύμφωνα με το Δ12Β1016965ΕΞ2012 /26-1-2012 έγγραφό μας έχουμε διευκρινίσει μεταξύ άλλων ότι:

«Όπως έχει γίνει δεκτό με τις Ν. 9708/3698/ΠΟΛ28/1981, Ε.2230/167/ΠΟΛ.24/1982 εγκυκλίους μας, μετά την έκδοση της αριθ. 592/1980 γνωμοδότησης του ΝΣΚ, τα παραπάνω γραφεία μπορούν να αγοράσουν ή να ανεγείρουν οικοδομή με σκοπό την ιδιοχρησιμοποίηση αυτής, χωρίς να θεωρηθεί ότι η ενέργεια αυτή αποτελεί ανάπτυξη δραστηριότητας ξένης προς τις αναφερόμενες στην παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 27/1975 εργασίες. Σε περίπτωση όμως που τα προαναφερόμενα γραφεία εκμεταλλεύονται την οικοδομή, είτε με την εκμίσθωση αυτής, είτε με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, η ενέργεια αυτή θεωρείται ότι αποτελεί ανάπτυξη δραστηριότητας ξένης προς τις από το νόμο επιτρεπόμενες δραστηριότητες και συνεπώς η Διοίκηση μπορεί να ανακαλέσει την άδεια εγκατάστασης αυτής και να άρει τις φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις από τότε που τελέστηκε η παράβαση.»

4. Σύμφωνα με το άρθρο 15 του ν. 3091/2002, όπως αυτό αντικαταστάθηκε από το άρθρο 57 παρ. 1 του ν. 3842/2010 και την προσθήκη (στην περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002) που επήλθε με το άρθρο 24 παρ. 7 του ν. 3943/2011, εξαιρούνται της καταβολής του ειδικού ετήσιου φόρου 15% οι ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 (ΦΕΚ 132 Α), όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον α.ν. 378/1968 (ΦΕΚ 82 Α), το ν. 27/1975 (ΦΕΚ 77 Α), το ν. 814/1978 (ΦΕΚ 144 Α) και το ν. 2234/1994 (ΦΕΚ 142 Α) και πλοιοκτήτριες εταιρείες εμπορικών πλοίων για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν στην Ελλάδα αποκλειστικώς ως γραφεία ή αποθήκες για την κάλυψη των λειτουργικών τους αναγκών, ή που εκμισθώνουν σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις της παρούσας περίπτωσης αποκλειστικά ως γραφεία ή αποθήκες για την κάλυψη των λειτουργικών τους αναγκών.

5. Επίσης η αιτιολογική έκθεση του ν. 3943/2011 του τελευταίου τροποποιητικού του ν. 3091/2002 νόμου προέβλεπε ότι: «εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής του ειδικού φόρου επί των ακινήτων εταιρείες που εκμισθώνουν ακίνητά τους σε ναυτιλιακές εταιρείες του α.ν. 89/1967, όπως ισχύει. Η εξαίρεση αφορά μόνο στα ακίνητα που εκμισθώνονται σε ναυτιλιακές εταιρείες του α.ν. 89/1967, και με την προϋπόθεση ότι αυτά χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την εγκατάσταση των γραφείων ή των αποθηκών των ναυτιλιακών εταιρειών. Η εισαγωγή της συγκεκριμένης εξαίρεσης κρίνεται απαραίτητη ως αντιστάθμισμα των επιπτώσεων της οικονομικής ύφεσης στο ναυτιλιακό κλάδο, ο οποίος παραδοσιακά συμβάλλει στην ενίσχυση της ελληνικής οικονομίας».

Όμως η παραπάνω σαφής εξαίρεση της εν λόγω αιτιολογικής έκθεσης δεν προκύπτει το ίδιο σαφώς και από την αντίστοιχη σχετική διάταξη του ν. 3943/2011.

6. Επιπλέον με την αιτιολογική έκθεση του σχεδίου νόμου του ν. 4223/2013 περί «ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων και άλλες διατάξεις» όπως αρχικά κατατέθηκε προς συζήτηση με σκοπό την ψήφισή του στην Βουλή και όπως το αναφέρεται άλλωστε και στο υπόμνημά σας, είχε προταθεί από την αρμόδια Υπηρεσία του Υπουργείου μας τροποποίηση της διάταξης της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, καθώς η πρόβλεψη της ισχύουσας διάταξης ( «ή που εκμισθώνουν σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις της παρούσας περίπτωσης …») είναι ανεφάρμοστη, επειδή οι ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του ν. 89/1967 δεν μπορούν να εκμισθώνουν σε άλλους τα γραφεία τα οποία τους ανήκουν κατά κυριότητα, αφού οι ενέργειες αυτές θεωρείται ότι αποτελούν δραστηριότητες ξένες προς τις από το νόμο επιτρεπόμενες δραστηριότητες.

Με τη διόρθωση αυτή επαναδιατυπώνεται η διάταξη στην προϊσχύουσα μορφή της προκειμένου να είναι δυνατή η εφαρμογή της, όπως είχε προσδιοριστεί και στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 24 του ν. 3943/2011, με την οποία είχε τροποποιηθεί.

Όμως η παραπάνω προτεινόμενη διάταξη με το σχέδιο Νόμου του ν. 4223/2013 απεσύρθη κατά τη συζήτηση του νομοσχεδίου και συνεπώς δεν ψηφίσθηκε από την Βουλή.

7. Μετά από όλα τα παραπάνω η φράση «ή που εκμισθώνουν σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις…», η οποία προστέθηκε στην περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 (μετά την αντικατάσταση αυτής από το άρθρο 57 παρ. 1 του ν. 3842/2010) με την προσθήκη του άρθρου 24 παρ. 7 του ν. 3943/2011, δεν μπορεί να αναφέρεται σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις του άρθρου 25 του ν. 27/1975, που εκμισθώνουν σε άλλες ναυτιλιακές επιχειρήσεις της ίδιας περίπτωσης αφού η δραστηριότητά τους αυτή ούτε επιτρέπεται ούτε προβλέπεται από τις ιδρυτικές τους πράξεις, οι οποίες ορίζουν τις προϋποθέσεις εγκατάστασης και λειτουργίας τους, τις πηγές εισοδήματος καθώς και τις νόμιμες δραστηριότητές τους σύμφωνα με το άρθρου 25 του ν. 27/1975.

Κατά την άποψη της Υπηρεσίας μας προφανώς η εν λόγω φράση της διάταξης αυτής αναφέρεται σε νομικά πρόσωπα (εταιρίες) και νομικές οντότητες ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους, όπως αυτά περιγράφονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 όπως ισχύει και τα οποία έχουν ακίνητα στην Ελλάδα που τόσο οι ιδρυτικές τους πράξεις όσο και η ισχύουσα νομοθεσία δεν τους απαγορεύουν, να τα εκμισθώνουν σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις του άρθρου 25 του 27/1975, όπως άλλωστε προκύπτει και από την αιτιολογική έκθεση του ν. 3943/2011.

Όμως η άποψή μας όπως την διατυπώσαμε στο προηγούμενο εδάφιο του παρόντος, δεν ταυτίζεται και ούτε προκύπτει από την ισχύουσα διάταξη της περ. γ της παρ. 2 του αρθρ. 15 του ν. 3091/2002, με τη μορφή που αυτή πήρε με την προσθήκη της παρ. 7 του αρθρ. 24 του ν.3943/2011.

8. Τέλος, και όσον αφορά το αίτημά σας, με το οποία ζητάτε να προβούμε σε σχετικές ενέργειες περί επαναδιατύπωσης της περίπτωσης γ’ της παρ. 2 του αρθρ.15 του ν. 3091/2002, ώστε αυτή να συμπεριλαμβάνει με σαφήνεια στις εξαιρέσεις της από την καταβολή του ειδικού φόρου ακινήτων συνολικά τις εταιρείες που εκμισθώνουν τα ακίνητά τους σε ναυτιλιακές εταιρείες του α.ν. 89/1967 (Α’ 132) όπως ισχύει, αποκλειστικά για την εγκατάσταση των γραφείων ή των αποθηκών τους καθώς και για την αναδρομική ισχύ αυτής, σας γνωρίζουμε ότι αυτό δεν εμπίπτει στις αρμοδιότητες της Διεύθυνσης φορολογίας εισοδήματος.

Αρμόδια Υπηρεσία για να προβεί σε τυχόν νομοθετικές ενέργειες, αφού πρώτα κρίνει το αίτημά σας δίκαιο και αποφανθεί θετικά σε αυτό, είναι η Διεύθυνση Φορολογίας Κεφαλαίου (Δ13) της ίδιας Γενικής Διεύθυνσης του Υπουργείου μας, στην οποία και κοινοποιείται το παρόν.

ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ

Ο ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑΣ

Ο Προϊστ. της Δ/νσης

α/α ΕΛ. ΔΟΣΗΣ

 

 

ΠΟΛ.1147/16.5.2014
Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έτους 2014    και διαδικασία υποβολής αυτής

 

Αρ. πρωτ.: Δ13 ΦΜΑΠ 1149829 ΕΞ 2014/10.11.2014

ΘΕΜΑ: Ειδικός Φόρος Ακινήτων (ΕΦΑ) ετών 2003 έως 2009 – Αντιμετώπιση ακίνητων, τα οποία αγοράσθηκαν από εταιρείες ναυτιλιακών συμφερόντων.

Με αφορμή ερωτήματα, τα οποία υπεβλήθησαν στην υπηρεσία μας αναφορικά με το θέμα, παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες και παρακαλούμε για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

Σύμφωνα με το τρίτο εδάφιο της περίπτωσης γ της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ 330 Α΄), όπως ίσχυε για τις δηλώσεις ΕΦΑ των ετών 2003 έως και 2009, απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων τα ακίνητα εταιρειών ναυτιλιακών συμφερόντων, που είχαν αποκτηθεί από αυτές μέχρι και την 31ηΔεκεμβρίου 2002, εφόσον τα χρήματα που είχαν εισαχθεί στην Ελλάδα για την απόκτηση των ακινήτων αυτών, προέρχονταν από ναυτιλιακή δραστηριότητα.

Με την παράγραφο 7 της υπ’ αριθ. 1106005/506/0013 ΠΟΛ.1125/25.11.2003 (ΦΕΚ 1827/2003 τ. Β΄) απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Δικαιολογητικά που απαιτούνται για την εξαίρεση εταιρειών από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων», ορίσθηκε ότι, προκειμένου να εξαιρεθούν αυτά τα νομικά πρόσωπα, απαιτείται να προσκομίζονται:

«Βεβαίωση από Τραπεζικό Κατάστημα της Ελλάδας για την εισαγωγή ναυτιλιακού συναλλάγματος, με το οποίο έγινε η αγορά του ακινήτου ή αρχικά του οικοπέδου, πράγμα το οποίο πρέπει να αναφέρεται και στο σχετικό συμβόλαιο αγοράς, αν η εταιρεία ανήκει σε ναυτιλιακά συμφέροντα.

Σε περίπτωση που στη βεβαίωση της Τράπεζας αναφέρεται ότι η εισαγωγή ναυτιλιακού συναλλάγματος έγινε για την αγορά ακινήτου δεν απαιτείται να αναγράφεται τούτο και στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο.

Σε περίπτωση που στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο γίνεται μνεία του παραστατικού εισαγωγής του ναυτιλιακού συναλλάγματος, δεν απαιτείται η βεβαίωση από την οικεία Τράπεζα.»

Από τα ανωτέρω προκύπτουν ότι:

1. Για τον Ειδικό Φόρο επί των ακινήτων, εταιρείες ναυτιλιακών συμφερόντων θεωρούνται οι εταιρείες, οι οποίες είχαν εισάγει άμεσα ή έμμεσα στην Ελλάδα ναυτιλιακό συνάλλαγμα, προκειμένου να αποκτήσουν ακίνητο (στην Ελλάδα) μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2002, ανεξάρτητα από το αντικείμενο εργασιών τους.

2. Η αγορά του ακινήτου πρέπει να είχε πραγματοποιηθεί με ναυτιλιακό συνάλλαγμα μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2002.

3. Για την απόδειξη εισαγωγής ναυτιλιακού συναλλάγματος αρκεί βεβαίωση Τραπεζικού Καταστήματος της Ελλάδας και δεν απαιτείται η προσκόμιση των παραστατικών εισαγωγής του ναυτιλιακού συναλλάγματος.

4. Η βεβαίωση εισαγωγής ναυτιλιακού συναλλάγματος πρέπει να αναφέρεται στη χρονολογία αγοράς του ακινήτου (είτε προγενέστερη της αγοράς είτε την ίδια ημέρα της αγοράς). Η βεβαίωση αυτή είναι ισχυρή, ανεξάρτητα αν η ημερομηνία έκδοσής της είναι μεταγενέστερη.

5. Το ποσό του ναυτιλιακού συναλλάγματος δεν πρέπει να υπολείπεται της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου ή του τιμήματος, εφόσον αυτό υπερβαίνει την αντικειμενική αξία. Αν το ακίνητο βρίσκεται σε περιοχή, στην οποία δεν εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα, το ναυτιλιακό συνάλλαγμα δεν μπορεί να είναι μικρότερο της μεγαλύτερης αξίας μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας που καθορίσθηκε από τη φορολογική αρχή για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων (σχετ. η γνωμοδότηση με αριθμό 36/2012 του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών και κοινοποιήθηκε με την ΠΟΛ.1113/4.5.2012).

6. Αν τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά καλύπτουν την αγορά οικοπέδου και επ’ αυτού κατασκευάζεται κτίσμα σε χρόνο μεταγενέστερο της αγοράς, η απαλλαγή καταλαμβάνει και το κτίσμα.

7. Η εταιρεία αντιμετωπίζεται ως ναυτιλιακών συμφερόντων ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία, μετά την αγορά του ακινήτου, δεν ανήκει πλέον σε ναυτιλιακά συμφέροντα.

Η ανωτέρω απαλλαγή ίσχυσε για τα έτη 2003 έως και 2009, και δεν ισχύει από το έτος 2010 και επόμενα, γιατί καταργήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α΄), με τις οποίες αντικαταστάθηκε ολόκληρο το άρθρο 15 του ν.3091/2002.

Συνεπώς, για τα έτη 2010 και επόμενα, ακίνητα τα οποία είχαν αποκτηθεί οποτεδήποτε με την εισαγωγή ναυτιλιακού συναλλάγματος δεν απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, εκτός αν υπάγονται σε άλλη απαλλακτική διάταξη του νόμου.

Η Γενική Γραμματέας Δημοσίων ΕσόδωνΑικατερίνη Σαββαΐδου πηγη