Τόπος παροχής υπηρεσιών από πλευράς φόρου προστιθέμενης αξίας (άρθρο 14 Κώδικα ΦΠΑ)

Κατηγορία: Φ.Π.Α.

Του Λεωνίδα Κορρέ¹
Με τον ν. 3763/2009 ενσωματώθηκαν στο εθνικό μας δίκαιο οι διατάξεις της οδηγίας 2008/8/ΕΚ² για τον ΦΠΑ σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών. Με την ενσωμάτωση του άρθρου 2 της εν λόγω οδηγίας αντικαταστάθηκε το άρθρο 14 του Κώδικα ΦΠΑ και από 1/1/10 και εντεύθεν ισχύουν νέοι κανόνες για τον τόπο παροχής και κατ’ επέκτασης φορολόγησης των υπηρεσιών.
Πιο συγκεκριμένα τέθηκαν δύο γενικοί κανόνες, όπου ορίζουν ως κριτήριο για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών, την ιδιότητα του λήπτη αυτών (υποκείμενος στο φόρο ή μη υποκείμενος). Επίσης τέθηκαν μια σειρά από εξαιρέσεις, όπου θεσπίζουν διαφορετικά κριτήρια για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής συγκεκριμένων υπηρεσιών (π.χ. υπηρεσίες που αφορούν ακίνητα, υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών, υπηρεσίες εστιατορίου και εστίασης κτλ) και τα οποία δεν συναρτώνται απαραίτητα από την ιδιότητα του λήπτη των υπηρεσιών αυτών. Ακολουθεί ανάλυση των σχετικών διατάξεων.
Α. Γενικοί Κανόνες
Ι. Τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα³ (Business to Business – B2B)
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2α του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ (άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ) ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή⁴ , είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας.
Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση⁵ του υποκείμενου στον φόρο προσώπου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του.
Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στον φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες
Η έννοια των όρων «έδρα οικονομικής δραστηριότητας», «μόνιμη εγκατάσταση», «κατοικία» και «διαμονή» δεν καθορίζεται από τις διατάξεις της οδηγίας για το ΦΠΑ, αλλά για την ερμηνεία τους θα πρέπει ο αναγνώστης να ανατρέξει στις διατάξεις του Κανονισμού της Ε.Ε. αριθ. 282/2011⁶.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του κανονισμού,⁷ ως τόπος όπου ο υποκείμενος στον φόρο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ορίζεται ο τόπος όπου ασκούνται τα καθήκοντα της κεντρικής διοίκησης της επιχείρησης.
Για να προσδιοριστεί ο τόπος αυτός θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη α) ο τόπος όπου λαμβάνονται οι βασικές αποφάσεις σχετικά με τη γενική διαχείριση της επιχείρησης, β) ο τόπος της καταστατικής έδρας της και γ) ο τόπος συνεδρίασης της διεύθυνσης. Όταν ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας δεν μπορεί να καθορισθεί με ασφάλεια βάσει αυτών των κριτηρίων, ο τόπος όπου λαμβάνονται οι βασικές αποφάσεις σχετικά με τη γενική διαχείριση της επιχείρησης είναι το κριτήριο που υπερισχύει.
Η απλή παρουσία ταχυδρομικής διεύθυνσης δεν μπορεί να καθορίσει από μόνη της τον τόπο όπου βρίσκεται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο.
Ως “μόνιμη εγκατάσταση” ορίζεται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκατάσταση ή να εκτελεί τις υπηρεσίες τις οποίες παρέχει.
Επίσης ο κανονισμός ορίζει ότι το γεγονός και μόνο ότι ένας υπόχρεος διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δεν επαρκεί για να θεωρηθεί ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση.
Ως “μόνιμη κατοικία” φυσικού προσώπου, υποκείμενου στον φόρο ή μη, νοείται η διεύθυνση που είναι καταχωρισμένη στο μητρώο πληθυσμού ή σε παρόμοιο μητρώο ή η διεύθυνση που έχει κοινοποιηθεί από το εν λόγω πρόσωπο στις φορολογικές αρχές εκτός εάν υπάρχουν αποδεικτικά στοιχεία ότι η διεύθυνση αυτή δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα.
Ως “συνήθης διαμονή” φυσικού προσώπου, υποκείμενου στον φόρο ή μη νοείται ο τόπος όπου διαμένει συνήθως το εν λόγω φυσικό πρόσωπο, λόγω προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών.
Όταν οι επαγγελματικοί δεσμοί είναι σε χώρα διαφορετική από τη χώρα των προσωπικών δεσμών, ή όταν δεν υπάρχουν επαγγελματικοί δεσμοί, ο τόπος της συνήθους διαμονής προσδιορίζεται από τους προσωπικούς δεσμούς οι οποίοι καταδεικνύουν στενές σχέσεις μεταξύ του εν λόγω φυσικού προσώπου και του τόπου όπου ζει.
ΙΙ. Τόπος παροχής υπηρεσιών προς μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα (Business to Consumers – B2C)
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2β του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ (άρθρο 45 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ) ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες.
Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάσταση του παρέχοντος που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση.
Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του παρέχοντος⁸
Β. Εξαιρέσεις
Με τις παραγράφους 3-14 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ τίθενται μια σειρά από εξαιρέσεις από τους γενικούς κανόνες οι οποίες θέτουν διαφορετικά κριτήρια για τον προσδιορισμό του τόπου φορολόγησης συγκεκριμένων υπηρεσιών. Ορισμένες από αυτές τις εξαιρέσεις είναι κοινές και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως της ιδιότητας του λήπτη των υπηρεσιών (υποκείμενου στο φόρο ή μη), ενώ άλλες έχουν εφαρμογή μόνο όταν ο λήπτης των υπηρεσιών είναι μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο (π.χ. ιδιώτης, μη κερδοσκοπικό σωματείο που δεν διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ κτλ).
Ι. Κοινές εξαιρέσεις (Β2Β and Β2C)
Οι κοινές εξαιρέσεις εφαρμόζονται ανεξάρτητα από την ιδιότητα του λήπτη των υπηρεσιών (υποκείμενου στο φόρο ή μη). Οι εξαιρέσεις αυτές είναι:
α) Παροχή υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα.
Υπηρεσίες σχετικές με ακίνητα είναι κυρίως οι παρακάτω⁹:
– υπηρεσίες αρχιτεκτόνων, μηχανικών, τοπογράφων και των γραφείων μελετών και επιβλέψεων, οι οποίες συνδέονται με συγκεκριμένο ακίνητο,
– συντήρησης ακινήτων, εφόσον δε συνιστούν παράδοση αγαθών
– υπηρεσίες κτηματομεσιτών και πραγματογνωμόνων, εφόσον συνδέονται με συγκεκριμένο ακίνητο,
– υπηρεσίες συμβολαιογράφων, υποθηκοφυλάκων και λοιπών προσώπων, εφόσον συνδέονται με τη μεταβίβαση ακινήτων ή τη διαχείριση αυτών,
– υπηρεσίες εκμετάλλευσης ξενοδοχείων, επιπλωμένων δωματίων και οικιών, κατασκηνώσεων και λοιπών παρόμοιων εγκαταστάσεων, όπως χώρων κάμπινγκ, εγκαταστάσεων χειμερινού τουρισμού κ.λπ.,
– υπηρεσίες εκμετάλλευσης χώρων στάθμευσης κάθε μορφής μεταφορικών μέσων, όπως χώρων πάρκινγκ ακάλυπτων ή στεγασμένων, ισόγειων, υπόγειων ή σε όροφο, χώρων γκαράζ, χώρων στάθμευσης αεροπλάνων και μαρίνες,
– υπηρεσίες μίσθωσης χρηματοθυρίδων τραπεζών και βιομηχανοστασίων,
– αποθήκευσης αγαθών.
Κριτήριο για την εξεύρεση του τόπου φορολόγησης των υπηρεσιών αυτών αποτελεί η τοποθεσία του ακινήτου ανεξαρτήτως του τόπου εγκατάστασης του παρέχοντος ή του λήπτη της υπηρεσίας ή αν ο λήπτης είναι υποκείμενο ή μη στο φόρο πρόσωπο. Έτσι, π.χ., μια επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο που παρέχει υπηρεσίες εκτίμησης επιχειρηματικών ακινήτων και είναι εγκατεστημένη στη Γαλλία αναλαμβάνει για λογαριασμό μια εταιρείας υποκείμενης στο φόρο που είναι εγκαταστημένη στη Μεγάλη Βρετανία να εκτιμήσει την αξία ενός ακινήτου που βρίσκεται στην Αθήνα. Τόπος φορολόγησης αυτής της υπηρεσίας θα είναι η Ελλάδα διότι το ακίνητο βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας. Επομένως η γαλλική επιχείρηση οφείλει πριν την πραγματοποίηση της παροχής της υπηρεσίας να αποκτήσει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ελλάδα, ή να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο εφόσον το επιθυμεί, να υπολογίσει ΦΠΑ 23% επί του τιμήματος συναλλαγής, να υποβάλλει περιοδική και εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών και να αποδώσει το ΦΠΑ στο ελληνικό Δημόσιο.¹⁰ Διευκρινίζεται ότι η εν λόγω εξαίρεση δεν καταλαμβάνει τις υπηρεσίες ενός μεσάζοντα ο οποίος ενεργεί εξ ονόματος και για λογαριασμό άλλου και μεσολαβεί σε μια υπηρεσία παροχής καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα¹¹
β) Παροχή υπηρεσιών μεταφοράς επιβατών.
Τόπος παροχής των υπηρεσιών μεταφοράς επιβατών είναι ο τόπος όπου πραγματοποιείται η μεταφορά ανάλογα με τις διανυθείσες αποστάσεις ανεξαρτήτως του τόπου εγκατάστασης του παρέχοντος ή του λήπτη της υπηρεσίας ή αν ο λήπτης είναι υποκείμενο ή μη στο φόρο πρόσωπο. Έτσι, π.χ. μια επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο που παρέχει υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών και είναι εγκατεστημένη στην Ιταλία πραγματοποιεί μια μεταφορά Ιταλών τουριστών από την Αθήνα στην Ολυμπία. Το σύνολο της διανυθείσας απόστασης της μεταφοράς αυτής βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας και επομένως στο συνολικό τίμημα που θα καταβάλλουν οι επιβάτες θα πρέπει να υπολογιστεί ΦΠΑ 13%. Η ιταλική επιχείρηση έχει όλες τις υποχρεώσεις που αναφέρθηκαν στο προτελευταίο εδάφιο της προηγούμενης περίπτωσης (α) (απόκτηση ΑΦΜ/ΦΠΑ κτλ) .¹² Επίσης, επιχείρηση μεταφοράς επιβατών, υποκείμενη στο φόρο, εγκατεστημένη στην Ελλάδα μεταφέρει οδικώς επιβάτες από τη Θεσσαλονίκη στην Κωνσταντινούπολη. Η επιχείρηση αυτή θα επιβαρύνει με ΦΠΑ μόνο το μέρος του τιμήματος που αντιστοιχεί στο μέρος της διαδρομής (δηλαδή στα διανυθέντα χιλιόμετρα) εντός τους εσωτερικού της χώρας και θα απαλλάξει από το ΦΠΑ το εναπομείναν τίμημα. Είναι σκόπιμο στο σημείο αυτό να διευκρινιστεί ότι το δρομολόγιο του μεταφορικού μέσου είναι αυτό που καθορίζει το τμήμα μιας μεταφοράς επιβατών που διενεργείται εντός της Ένωσης, και όχι το δρομολόγιο των επιβατών εντός αυτής.
γ) Παροχή υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης
Ως υπηρεσίες εστιατορίου και εστίασης νοούνται οι υπηρεσίες που συνίστανται στην παράδοση παρασκευασμένων ή μη φαγητών ή ποτών ή και των δύο, για ανθρώπινη κατανάλωση, συνοδευόμενες από επαρκείς υπηρεσίες στήριξης που καθιστούν δυνατή την άμεση κατανάλωσή τους. Οι υπηρεσίες εστιατορίου καλύπτουν την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών στις εγκαταστάσεις του παρόχου και οι υπηρεσίες εστίασης καλύπτουν την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών εκτός των εγκαταστάσεων του παρόχου. Αντιθέτως, δεν θεωρείται υπηρεσία εστιατορίου ή εστίασης η προμήθεια παρασκευασμένων ή μη τροφίμων ή ποτών ή και των δύο, συμπεριλαμβανομένης ή όχι της μεταφοράς τους όταν δεν παρέχεται άλλη υπηρεσία στήριξης ¹³
Τόπος παροχής υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης (catering), είναι ο τόπος στον οποίο πράγματι εκτελούνται οι υπηρεσίες αυτές. Η εξαίρεση αυτή δεν καταλαμβάνει τις εκτελούμενες επί πλοίων, αεροπλάνων ή τρένων κατά τη διάρκεια τμήματος μεταφοράς επιβατών που διενεργείται εντός της Κοινότητας. Έτσι λοιπόν ελληνική επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο αναλαμβάνει να παρέχει υπηρεσίες catering σε μια εκδήλωση που θα πραγματοποιηθεί στη Σόφια. Ανεξαρτήτως του τόπου εγκατάστασης ή της ιδιότητας του λήπτη ο τόπος φορολόγησης των υπηρεσιών αυτών θα είναι η Βουλγαρία. Επομένως η ελληνική επιχείρηση δεν θα επιβαρύνει με ελληνικό ΦΠΑ την αμοιβή που θα λάβει για την υπηρεσία αυτή και θα πρέπει να εξετάσει τι υποχρεώσεις απορρέουν από την βουλγαρική νομοθεσία περί ΦΠΑ για τη συναλλαγή αυτή (π.χ. λήψη αριθμού μητρώου ΦΠΑ, ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου κτλ).
δ) Παροχή υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης για κατανάλωση σε πλοία, αεροσκάφη ή τρένα κατά τη διάρκεια ενδοκοινοτικού ταξιδιού.
Τόπος παροχής των υπηρεσιών εστιατορίων και εστίασης οι οποίες εκτελούνται πράγματι μέσα σε πλοία, αεροσκάφη ή τρένα κατά τη διάρκεια τμήματος μιας μεταφοράς επιβατών που διενεργείται εντός της Κοινότητας¹⁴ , είναι το σημείο αναχώρησης της μεταφοράς επιβατών.
ε) Βραχυχρόνια μίσθωση μεταφορικών μέσων.
Ως «βραχυχρόνια μίσθωση» νοείται η συνεχής κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου για διάστημα που δεν υπερβαίνει τις τριάντα ημέρες, ενώ, όσον αφορά τα πλωτά μέσα, η συνεχής κατοχή ή χρήση για διάστημα που δεν υπερβαίνει τις ενενήντα ημέρες.
Μέσα μεταφοράς είναι κυρίως τα ακόλουθα οχήματα:¹⁵
α) χερσαία οχήματα, όπως αυτοκίνητα, μοτοσυκλέτες, ποδήλατα, τρίκυκλα και τροχόσπιτα· β) ρυμουλκούμενα και ημιρυμουλκούμενα οχήματα· γ) βαγόνια σιδηροδρόμου· δ) πλοία· ε) αεροσκάφη· στ) ειδικά σχεδιασμένα οχήματα για τη μεταφορά ασθενών ή τραυματιών· ζ) γεωργικοί ελκυστήρες και άλλα γεωργικά οχήματα· η) αναπηρικά αμαξίδια με μηχανική ή ηλεκτρονική προώθηση.
Αντιθέτως, δεν θεωρούνται ως μέσα μεταφοράς τα εμπορευματοκιβώτια και τα μονίμως ακινητοποιημένα οχήματα
Τόπος βραχυχρόνιας μίσθωσης μεταφορικού μέσου είναι ο τόπος όπου το μεταφορικό μέσο τίθεται πράγματι στη διάθεση του πελάτη δηλαδή ο τόπος όπου ο πελάτης ή τρίτος που ενεργεί για λογαριασμό του ασκεί τη φυσική κατοχή του μεταφορικού μέσου. Για παράδειγμα επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο εγκατεστημένη στην Ολλανδία μισθώνει Ε.Ι.Χ. για να χρησιμοποιηθεί από στέλεχος της κατά τη διάρκεια παραμονής του στην Ελλάδα. Η διάρκεια της μίσθωσης είναι 15 ημέρες και το αυτοκίνητο τίθεται στη διάθεση του στελέχους κατά την έξοδό του από τον διεθνή αερολιμένα Αθηνών. Το τίμημα της μίσθωσης αυτής επιβαρύνεται με ελληνικό ΦΠΑ 23% παρά το γεγονός ότι ο λήπτης της υπηρεσίας (ολλανδική επιχείρηση) δεν είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα.
Τα παραπάνω μπορούν να συνοψιστούν στον παρακάτω πίνακα ως εξής:

Είδος υπηρεσίας	Κριτήριο του τόπου φορολόγησης
Παροχή υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα	Τοποθεσία του ακινήτου
Παροχή υπηρεσιών μεταφοράς επιβατών	Τόπος όπου πραγματοποιείται η μεταφορά (ανάλογα με τις διανυθείσες αποστάσεις)
Παροχή υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης	Τόπος στον οποίο πράγματι εκτελούνται οι υπηρεσίες αυτές
Παροχή υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης οι οποίες εκτελούνται μέσα σε πλοία, αεροσκάφη ή τρένα	Τόπος αναχώρησης της μεταφοράς
Βραχυχρόνια μίσθωση μεταφορικών μέσων	Τόπος πραγματικής θέσης του μέσου στη διάθεση του μισθωτή

ΙΙ. Εξαιρέσεις για παροχές υπηρεσίας αποκλειστικά σε μη υποκείμενους στο φόρο (B2C)
α) Παροχή υπηρεσιών από μεσάζοντες προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα
Κριτήριο για την εξεύρεση του τόπου παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενους στο φόρο από μεσάζοντα που ενεργεί στο όνομα και για λογαριασμό τρίτου είναι ο τόπος στον οποίο πραγματοποιήθηκε η πράξη στην οποία παρεμβαίνει ο μεσάζων. Για παράδειγμα, ασφαλιστικός πράκτορας εγκατεστημένος στην Ελλάδα που ενεργεί στο όνομα και για λογαριασμό ασφαλιστικής εταιρείας εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο συνάπτει ασφαλιστήριο συμβόλαιο με ένα πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο (π.χ. ιδιώτη) που έχει την κατοικία του στην Κύπρο. Τόπος φορολόγησης της εν λόγω συναλλαγής είναι το Ηνωμένο Βασίλειο καθώς ο τόπος πραγματοποίησης της πράξης στην οποία αφορά η μεσολάβηση είναι το Ηνωμένο Βασίλειο
β) Παροχή υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα
i. Τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών, πλην της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, προς μη υποκείμενους στο φόρο είναι ο τόπος όπου πραγματοποιείται η μεταφορά ανάλογα με τις διανυθείσες αποστάσεις ανεξαρτήτως του τόπου εγκατάστασης του παρέχοντος ή του λήπτη της υπηρεσίας. Για παράδειγμα μεταφορική επιχείρηση, υποκείμενη στο φόρο, εγκατεστημένη στην Ελλάδα μεταφέρει οικοσκευή από την Αθήνα στην Κωνσταντινούπολη. Η επιχείρηση αυτή θα επιβαρύνει με ΦΠΑ μόνο το μέρος του τιμήματος που αντιστοιχεί στο μέρος της διαδρομής (δηλαδή στα διανυθέντα χιλιόμετρα) εντός τους εσωτερικού της χώρας και θα απαλλάξει από το ΦΠΑ το εναπομείναν τίμημα.
ii. Τόπος παροχής υπηρεσιών ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών προς μη υποκείμενους στο φόρο είναι ο τόπος αναχώρησης. Ως “ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών” νοείται κάθε μεταφορά αγαθών της οποίας ο τόπος αναχώρησης και ο τόπος άφιξης βρίσκονται στα εδάφη δύο διαφορετικών κρατών μελών. Ως “τόπος αναχώρησης” νοείται ο τόπος όπου αρχίζει πραγματικά η μεταφορά των αγαθών χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι διαδρομές που πραγματοποιούνται προς τον τόπο όπου βρίσκονται τα αγαθά και ως “τόπος άφιξης” νοείται ο τόπος όπου περατώνεται πραγματικά η μεταφορά των αγαθών. Έτσι, π.χ., η μεταφορική επιχείρηση του προηγούμενου παραδείγματος αναλαμβάνει να μεταφέρει οικοσκευή από την Βουλγαρία στην Ελλάδα και αποστέλλει ένα φορτηγό της που βρίσκεται στη Καβάλα για να παραλάβει τα αγαθά. Η εν λόγω συναλλαγή θα φορολογηθεί στη Βουλγαρία όπου θεωρείται ο τόπος αναχώρησης, καθώς η πραγματική μεταφορά των αγαθών αρχίζει από εκεί. Ουδεμία επιρροή ασκεί για τον προσδιορισμό του τόπου φορολόγησης της πράξης αυτής το γεγονός ότι το φορτηγό είχε ξεκινήσει για να παραλάβει τα αγαθά από την Ελλάδα. Επομένως η ελληνική επιχείρηση δεν θα επιβαρύνει με ελληνικό ΦΠΑ την αμοιβή που θα λάβει για την υπηρεσία αυτή και θα πρέπει να εξετάσει τι υποχρεώσεις απορρέουν από την βουλγαρική νομοθεσία περί ΦΠΑ για τη συναλλαγή αυτή (π.χ. λήψη αριθμού μητρώου ΦΠΑ, ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου κτλ).
γ) Υπηρεσίες παρεπόμενες της μεταφοράς προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα.
Υπηρεσίες παρεπόμενες της μεταφοράς αποτελούν σύμφωνα με την Π.4336 3162 Εγκ.10 της 10/7/1987 του υπουργείου οικονομικών η φόρτωση, εκφόρτωση και μεταφόρτωση μεταφερόμενων αγαθών, η φύλαξη, μέτρηση, ζύγιση και ο ποιοτικός έλεγχος αυτών, η τυχόν ειδική συσκευασία λόγω μεταφοράς και άλλες παρόμοιες που αφορούν τα μεταφερόμενα αγαθά. Στην κατηγορία αυτή θα πρέπει να προστεθούν σύμφωνα με το ίδιο έγγραφο και ορισμένες βοηθητικές υπηρεσίες που προσφέρονται από μεταφορικές επιχειρήσεις σε ταξιδιώτες, όπως π.χ. η μεταφορά των αποσκευών τους ή και των ίδιων των ταξιδιωτών π.χ. από τα γραφεία αεροπορικής εταιρίας που βρίσκονται στο κέντρο της πόλης μέχρι το αεροδρόμιο και αντίστροφα. Τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών προς μη υποκείμενους στο φόρο είναι ο τόπος στον οποίο πράγματι εκτελούνται οι υπηρεσίες αυτές.
δ) Παροχή πολιτιστικών, καλλιτεχνικών, αθλητικών, επιστημονικών, εκπαιδευτικών, ψυχαγωγικών και παρόμοιων υπηρεσιών προς μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα.
Ο τόπος παροχής υπηρεσιών οι οποίες αφορούν πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, όπως εμπορικές και άλλες εκθέσεις, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών των διοργανωτών τέτοιων δραστηριοτήτων, καθώς και της παροχής παρεπόμενων προς τις υπηρεσίες αυτές υπηρεσιών που παρέχονται σε μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα είναι ο τόπος πραγματοποίησης της εκδήλωσης.
ε) Πραγματογνωμοσύνες ή εργασίες που αφορούν κινητά ενσώματα αγαθά προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα.
Ο τόπος παροχής υπηρεσιών με αντικείμενο πραγματογνωμοσύνες ή εργασίες που αφορούν κινητά ενσώματα αγαθά και παρέχονται προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα είναι ο τόπος υλικής εκτέλεσής τους.
στ) Παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών σε μη υποκείμενους στον φόρο
Ως “ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες” για σκοπούς εφαρμογής του ΦΠΑ νοούνται οι υπηρεσίες που παρέχονται μέσω του διαδικτύου ή ενός ηλεκτρονικού δικτύου και των οποίων η παροχή, λόγω της φύσης τους, είναι ουσιαστικά αυτοματοποιημένη και απαιτεί ελάχιστη ανθρώπινη παρέμβαση, είναι δε αδύνατο να εξασφαλιστεί χωρίς μέσα πληροφορικής.
Τέτοιες είναι κυρίως:
i. η παροχή ψηφιοποιημένων προϊόντων εν γένει, ιδίως λογισμικών, των τροποποιήσεών τους και της αναβάθμισης αυτών·
ii. οι υπηρεσίες που εξασφαλίζουν ή υποστηρίζουν την παρουσία επιχειρήσεων ή ιδιωτών σε ηλεκτρονικό δίκτυο, όπως δημιουργία ιστοτόπου ή ιστοσελίδας·
iii. οι αυτόματα παραγόμενες υπηρεσίες με ηλεκτρονικό υπολογιστή στο Διαδίκτυο ή σε ένα ηλεκτρονικό δίκτυο, σε απάντηση συγκεκριμένων δεδομένων τα οποία εισάγει ο λήπτης·
iv. η εκχώρηση, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος διάθεσης προς πώληση προϊόντος ή υπηρεσίας μέσω ιστοτόπου του Διαδικτύου που λειτουργεί ως απευθείας (on-line) αγορά, όπου οι ενδεχόμενοι αγοραστές υποβάλλουν τις προσφορές τους μέσω αυτοματοποιημένης διαδικασίας και όπου τα μέρη ειδοποιούνται για τη σύναψη πώλησης μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου που παράγεται αυτόματα από ηλεκτρονικό υπολογιστή·
v. τα πακέτα υπηρεσιών πρόσβασης στο Διαδίκτυο (ISP), στα οποία το τηλεπικοινωνιακό στοιχείο είναι βοηθητικό και δευτερεύον (δηλαδή πακέτα που υπερβαίνουν την απλή πρόσβαση στο Διαδίκτυο και περιέχουν και άλλα στοιχεία, όπως σελίδες με περιεχόμενο που δίνει πρόσβαση σε ενημέρωση, σε μετεωρολογικές ή τουριστικές πληροφορίες, χώρους παιχνιδιών, φιλοξενία ιστοσελίδων, πρόσβαση σε απευθείας συζητήσεις κ.λπ.)·
vi. καθώς και όσες αναφέρονται στο Παράρτημα VII του Κώδικα ΦΠΑ, δηλαδή η δημιουργία και η φιλοξενία ιστοσελίδων και η εξ αποστάσεως συντήρηση προγραμμάτων και εξοπλισμού, η παροχή λογισμικού και η ενημέρωσή του, η παροχή εικόνων, κειμένων και πληροφοριών και η διάθεση βάσεων δεδομένων, η παροχή μουσικής, κινηματογραφικών ταινιών και παιχνιδιών, περιλαμβανομένων των κάθε είδους τυχερών παιχνιδιών και η παροχή διδασκαλίας εξ αποστάσεως
Δεν θεωρούνται ως ηλεκτρονικές υπηρεσίες οι ακόλουθες παροχές:
i. οι υπηρεσίες ραδιοφωνικής και τηλεοπτικής μετάδοσης·
ii. οι υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών·
iii. αγαθά, των οποίων η παραγγελία και η επεξεργασία της παραγγελίας γίνονται ηλεκτρονικά·
iv. CD-ROM, δισκέτες και παρόμοια μέσα εγγραφής·
v. έντυπο υλικό, όπως βιβλία, ειδησεογραφικά δελτία, εφημερίδες ή περιοδικά·
vi. CD και κασέτες ήχου·
vii. βιντεοκασέτες και DVD·
viii. παιχνίδια σε CD-RΟΜ·
ix. υπηρεσίες επαγγελματιών, όπως νομικοί ή οικονομικοί σύμβουλοι, που παρέχουν συμβουλές σε πελάτες τους μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου·
x. υπηρεσίες διδασκαλίας, εφόσον το περιεχόμενο των μαθημάτων παραδίδεται από εκπαιδευτικό μέσω του Διαδικτύου ή μέσω ηλεκτρονικού δικτύου (δηλαδή, μέσω σύνδεσης εξ αποστάσεως)·
xi. υπηρεσίες υλικής επισκευής εκτός γραμμής ηλεκτρονικού εξοπλισμού·
xii. υπηρεσίες αποθήκευσης δεδομένων χωρίς σύνδεση·
xiii. διαφημιστικές υπηρεσίες, κυρίως σε εφημερίδες, σε αφίσες και στην τηλεόραση·
xiv. υπηρεσίες τηλεφωνικής υποστήριξης·
xv. υπηρεσίες διδασκαλίας που παρέχονται αποκλειστικά με αλληλογραφία, κυρίως ταχυδρομικώς·
xvi. συμβατικές υπηρεσίες δημοπράτησης που βασίζονται στην άμεση ανθρώπινη παρέμβαση, ανεξάρτητα από τον τρόπο υποβολής των προσφορών·
xvii. τηλεφωνικές υπηρεσίες με συνιστώσα εικόνας, που είναι γνωστές και ως υπηρεσίες εικονοτηλεφώνου·
xviii. πρόσβαση στο Διαδίκτυο και στον Παγκόσμιο Ιστό·
xix. τηλεφωνικές υπηρεσίες που παρέχονται μέσω του Διαδικτύου.
Επίσης το γεγονός ότι ο παρέχων την υπηρεσία και ο λήπτης επικοινωνούν μέσω του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου δεν σημαίνει υποχρεωτικά ότι πρόκειται για υπηρεσία παρεχόμενη ηλεκτρονικά.
Τόπος παροχής ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στο φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος ή έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος μέλος, από υποκείμενο στο φόρο που έχει την έδρα της επιχείρησής του εκτός της Κοινότητας ή διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση εκτός της Κοινότητας από την οποία παρέχεται η υπηρεσία ή, ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός της Κοινότητας, είναι ο τόπος εγκατάστασης ή μόνιμης κατοικίας ή συνήθους διαμονής του μη υποκείμενου στο φόρο. Για παράδειγμα, μη υποκείμενος στο φόρο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, λαμβάνει ηλεκτρονικές υπηρεσίες από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στη Μαλαισία. Τόπος φορολόγησης την εν λόγω υπηρεσίας είναι η Ελλάδα καθώς ο λήπτης αυτής έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.
ζ) Τόπος παροχής ορισμένων υπηρεσιών που παρέχονται προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός Κοινότητας.
Όταν οι ακόλουθες υπηρεσίες παρέχονται προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός Κοινότητας τότε τόπος φορολόγησης των υπηρεσιών αυτών είναι ο τόπος εγκατάστασης ή μόνιμης κατοικίας ή συνήθης διαμονής των προσώπων αυτών:
i. μεταβίβαση και παραχώρηση δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, δικαιωμάτων εκ διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, αδειών εκμετάλλευσης, βιομηχανικών και εμπορικών σημάτων και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων,
ii. διαφημιστικές υπηρεσίες,
iii. παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες, καθώς και επεξεργασία δεδομένων και παροχή πληροφοριών,
iv. ανάληψη υποχρέωσης για μη άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, εν όλω ή εν μέρει, ή δικαιώματος προβλεπόμενου στην παρούσα παράγραφο,
v. τραπεζικές, χρηματοοικονομικές και ασφαλιστικές εργασίες, συμπεριλαμβανομένων των εργασιών αντασφάλισης, με εξαίρεση τη μίσθωση χρηματοθυρίδων,
vi. διάθεση προσωπικού,
vii. μίσθωση ενσώματων κινητών αγαθών, με εξαίρεση όλα τα μεταφορικά μέσα,
viii. παροχή πρόσβασης σε σύστημα φυσικού αερίου ευρισκόμενου στο έδαφος της Κοινότητας ή σε δίκτυο συνδεδεμένο με αυτό το σύστημα, στο σύστημα ηλεκτρικής ενέργειας ή στα δίκτυα θέρμανσης ή ψύξης, καθώς και μεταφοράς ή διανομής μέσω των συστημάτων ή των δικτύων αυτών και παροχή άλλων υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με αυτές,
ix. τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες,
x. ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές υπηρεσίες
η) Ο τόπος μίσθωσης, εκτός από τη βραχυχρόνια μίσθωση, μεταφορικού μέσου σε μη υποκείμενο στο φόρο είναι ο τόπος εγκατάστασης του ή της συνήθης διαμονής του λήπτη της υπηρεσίας. Στην περίπτωση σκάφους αναψυχής ο τόπος μίσθωσης είναι ο τόπος όπου το σκάφος τίθεται πράγματι στη διάθεση του λήπτη και εφόσον η υπηρεσία παρέχεται πράγματι από την έδρα ή μια μόνιμη εγκατάσταση του παρέχοντος στον ίδιο τόπο της διάθεσης του σκάφους.
Τα παραπάνω μπορούν να συνοψιστούν στον παρακάτω πίνακα ως εξής:

Παροχή υπηρεσιών από μεσάζοντες	Τόπος πραγματοποίησης της κύριας πράξης
Υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών	Τόπος όπου πράγματι εκτελείται η μεταφορά
Υπηρεσίες ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών	Τόπος αναχώρησης της μεταφοράς
Υπηρεσίες παρεπόμενες της μεταφοράς	Τόπος όπου υλικά παρέχεται η υπηρεσία
Παροχή πολιτιστικών, καλλιτεχνικών, αθλητικών, επιστημονικών, εκπαιδευτικών, ψυχαγωγικών και παρόμοιων υπηρεσιών	Τόπος πραγματοποίησης της εκδήλωσης
Πραγματογνωμοσύνες και εργασίες σε ενσώματα κινητά αγαθά	Τόπος όπου υλικά παρέχεται η υπηρεσία
Παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών	Τόπος εγκατάστασης του λήπτη
Παροχή ορισμένων υπηρεσιών σε μη υποκείμενους στο φόρο εγκατεστημένους εκτός Ε.Ε.	Τόπος εγκατάστασης του λήπτη
Μίσθωση ,εκτός βραχυχρόνιας, μεταφορικών μέσων και εκτός σκάφους αναψυχής	Τόπος εγκατάστασης του λήπτη
Μίσθωση ,εκτός βραχυχρόνιας, σκάφους αναψυχής.	Τόπος όπου τίθεται στη διάθεση του λήπτη και εφόσον ο πάροχος της υπηρεσίας είναι εγκατεστημένος στον ίδιο τόπο.

Δικαίωμα πρόσβασης σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές και παρόμοιες εκδηλώσεις προς υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα.
Οι υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνουν την παροχή υπηρεσιών των οποίων τα βασικά χαρακτηριστικά συνίστανται στην παροχή δικαιώματος εισόδου σε εκδήλωση έναντι εισιτηρίου ή πληρωμής, συμπεριλαμβανομένης της πληρωμής υπό μορφή συνδρομής, εισιτηρίου διαρκείας ή περιοδικής πληρωμής.
Οι υπηρεσίες αυτές συνίστανται κυρίως:¹⁶
α) στο δικαίωμα εισόδου σε θεάματα, θεατρικές παραστάσεις, παραστάσεις τσίρκου, εμπορικές και λοιπές εκθέσεις, πάρκα αναψυχής, συναυλίες, καθώς και σε άλλες παρόμοιες πολιτιστικές εκδηλώσεις·
β) στο δικαίωμα εισόδου σε αθλητικές εκδηλώσεις, όπως αγώνες ή αναμετρήσεις·
γ) στο δικαίωμα εισόδου σε εκπαιδευτικές και επιστημονικές εκδηλώσεις, όπως διαλέξεις και σεμινάρια.
Τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών όταν παρέχονται προς υποκείμενους στο φόρο είναι ο τόπος πραγματοποίησης της εκδήλωσης.
Δεν εμπίπτει στην διάταξη αυτή η χρήση εγκαταστάσεων, όπως γυμναστηρίων ή παρόμοιων χώρων, με πληρωμή κατ’ αποκοπή.
Διευκρινίζεται ότι η συγκεκριμένη εξαίρεση καταλαμβάνει μόνο το δικαίωμα πρόσβασης στις εν λόγω εκδηλώσεις και όχι τις λοιπές υπηρεσίες που αφορούν πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές και παρόμοιες υπηρεσίες οι οποίες φορολογούνται με βάση το γενικό κανόνα όταν παρέχονται σε υποκείμενους στο φόρο ή στον τόπο όπου πραγματοποιείται η εκδήλωση όταν παρέχονται σε μη υποκείμενο¹⁷.
Τέλος, ιδιαίτερη προσοχή θεωρούμε ότι πρέπει να δοθεί στην παράγραφο 15 του άρθρου 14 του νόμου σύμφωνα με την οποία για την αποφυγή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού θα πρέπει για ορισμένες περιπτώσεις υπηρεσιών για τις οποίες κατ’ εφαρμογή των προαναφερθέντων, ο τόπος παροχής τους, και κατ’ επέκταση φορολόγησής τους, είναι εκτός Κοινότητας, να θεωρείται ότι βρίσκεται εντός της Κοινότητας.¹⁸ Έτσι λοιπόν, σύμφωνα με τις διατάξεις, για τις περιπτώσεις των υπηρεσιών που η χρήση και εκμετάλλευσή τους πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας ο τόπος φορολόγησής θα είναι η Ελλάδα. Για παράδειγμα, υποκείμενος στο φόρο εγκατεστημένος στις Ηνωμένες Πολιτείες λαμβάνει διαφημιστικές υπηρεσίες για την παραγωγή ενός τηλεοπτικού σποτ το οποίο θα προβληθεί στην Ελλάδα (χρήση και εκμετάλλευση στην Ελλάδα). Τόπος φορολόγησης της συγκεκριμένης υπηρεσίες είναι η Ελλάδα και ο παρέχων την υπηρεσία θα πρέπει να επιβαρύνει το τίμημα της εν λόγω συναλλαγής με ελληνικό ΦΠΑ 23%.
Το παρόν άρθρο πρωτοδημοσιεύθηκε στο Περιοδικό Λογιστής τεύχος 681 και επικαιροποιήθήκε από τον συγγραφέα πριν την επαναδημοσίευσή του στον κόμβο μας.

¹Ο Λεωνίδας Κορρές είναι φορολογικός σύμβουλος ειδικευμένος σε θέματα διεθνούς φορολογίας. ²Η οδηγία 2008/8/ΕΚ τροποποίησε μια σειρά από άρθρα της οδηγίας 2006/112/ΕΚ αναφορικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών. Η τελευταία αποτελεί την ισχύουσα κοινοτική οδηγία για το ΦΠΑ έχοντας ενσωματώσει στις διατάξεις της την οδηγία 67/227/ΕΚ (1η οδηγία), η οποία έθεσε τις αρχές του ΦΠΑ καθώς και την οδηγία 77/388/ΕΚ (6η οδηγία) σχετικά με τις λεπτομέρειες εφαρμογής του ΦΠΑ. Η 6η οδηγία ίσχυσε ως η βασική κοινοτική οδηγία για το ΦΠΑ, έχοντας υποστεί πολλές τροποποιήσεις, μέχρι το 2006 οπότε και αντικαταστάθηκε από την προαναφερθείσα οδηγία. ³Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 και για τους σκοπούς της εφαρμογής αυτού: α) Υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί επίσης δραστηριότητες ή πραγματοποιεί συναλλαγές που δεν θεωρούνται φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο όσον αφορά όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν. Για παράδειγμα επιχείρηση που παρέχει συμβουλευτικές υπηρεσίες μηχανικού – φορολογητέα δραστηριότητα – και ταυτόχρονα εκμισθώνει ακίνητα – μη φορολογητέα δραστηριότητα. Η εν λόγω επιχείρηση θεωρείται υποκείμενη στο φόρο για το σύνολο των υπηρεσιών που παρέχονται σε αυτήν και κατ’ επέκταση θα εφαρμοστεί ο γενικός κανόνας B2B χωρίς να εξεταστεί περαιτέρω εάν οι υπηρεσίες που λαμβάνει αφορούν στη φορολογητέα ή στη μη φορολογητέα δραστηριότητα της β) Μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο το οποίο διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο. (π.χ. Νοσοκομείο Ν.Π.Δ.Δ. ή μη κερδοσκοπικό σωματείο το οποίο διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ επειδή πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αξίας άνω των 10.000,00 ευρώ ετησίως) ⁴Θα πρέπει να διευκρινισθεί ότι όταν οι υπηρεσίες που παρέχονται σε υποκείμενο στον φόρο προορίζονται για ιδιωτική χρήση, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης εκ μέρους του προσωπικού του, ο υποκείμενος αυτός δεν δύναται να θεωρηθεί ότι ενεργεί ως υποκείμενος στο φόρο ⁵“Fixed establishment”στο αγγλικό κείμενο της οδηγίας. ⁶Τονίζεται ότι οι κανονισμοί της Ευρωπαϊκής Ενωσης, εν αντιθέσει με τις οδηγίες, έχουν άμεση ισχύ και δεσμεύουν σε όλα τα σημεία τους τα κράτη μέλη στα οποία απευθύνονται χωρίς να απαιτείται από αυτά ενσωμάτωσή τους στο εθνικό δίκαιο με έκδοση ιδιαίτερης πράξης εφαρμογής. Ισχύουν επομένως άμεσα, πλήρως και ενιαία σε όλα τα κράτη μέλη και δεν επιτρέπεται σε αυτά η ελλείπεις ή επιλεκτική εφαρμογή των διατάξεων τους. Ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να αποφύγει την εφαρμογή των διατάξεων των κανονισμών παραπέμποντας σε ρυθμίσεις και πρακτικές του εθνικού δικαίου. ⁷Η διοίκηση έχει εκφράσει παλαιότερα της άποψη της με το έγγραφο Υ.Ο. υπ’ αριθμόν Π.4336_3162_Εγκ.10 της 10/7/1987. Σε αυτό αναφέρεται ότι οι όροι αυτοί θα πρέπει να χρησιμοποιούνται με την έννοια που έχουν στον Αστικό Κώδικα και στη φορολογία εισοδήματος. Θεωρούμε ότι από την 1 Ιουλίου του 2011, ημερομηνία εφαρμογής του Κανονισμού της Ε.Ε.αριθ.282/2011, η συγκεκριμένη θέση δεν θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του ΦΠΑ. ⁸Για την έννοια των όρων «έδρα οικονομικής δραστηριότητας», «μόνιμη εγκατάσταση», «κατοικία» και «διαμονή» βλέπε ανωτέρω. ⁹Βλ. έγγραφο Υ.Ο. υπ’ αριθμόν Π.4336_3162_Εγκ.10 της 10/7/1987 ¹⁰Σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται εάν η παροχή των εν λόγω υπηρεσιών δημιουργεί υποχρέωση στον παρέχοντα για μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα βάσει των διατάξεων της οικείας σύμβασης για την αποφυγή διπλής φορολογίας ή ελλείψει τέτοιας σύμβασης του άρθρου 100 του Κ.Φ.Ε.. Υπενθυμίζεται στο σημείο αυτό ότι όπου υπάρχει σύγκρουση διατάξεων, οι διατάξεις των συμβάσεων για την αποφυγή διπλής φορολογίας που έχει υπογράψει η χώρα μας και έχουν κυρωθεί με νόμο, κατισχύουν των εθνικών διατάξεων. Άλλωστε σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ.1 του Συντάγματος «Οι γενικά παραδεγμένοι κανόνες του διεθνούς δικαίου, καθώς και οι διεθνείς συμβάσεις, από την επικύρωσή τους με νόμο και τη θέση τους σε ισχύ σύμφωνα με τους όρους καθεμιάς, αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του εσωτερικού ελληνικού δικαίου και υπερισχύουν από κάθε άλλη αντίθετη διάταξη νόμου». ¹¹Για λεπτομέρειες βλ. Κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 282/2011 ¹²Βλ. υποσημείωση υπ’ αριθμόν 10 για την υποχρέωση ή μη μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα του παρέχοντος τις υπηρεσίες. ¹³Βλ. Κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 282/2011 ¹⁴Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ ως «τμήμα μεταφοράς επιβατών που διενεργείται εντός της Κοινότητας» νοείται το τμήμα της μεταφοράς που *πραγματοποιείται, χωρίς ενδιάμεση στάση εκτός της Κοινότητας, μεταξύ του σημείου αναχώρησης και του σημείου άφιξης της μεταφοράς επιβατών, ως «σημείο αναχώρησης της μεταφοράς επιβατών» νοείται το πρώτο προγραμματισμένο σημείο επιβίβασης επιβατών εντός της Κοινότητας, ενδεχομένως μετά από ενδιάμεση στάση εκτός της Κοινότητας και ως «σημείο άφιξης της μεταφοράς επιβατών» νοείται το τελευταίο προγραμματισμένο σημείο αποβίβασης εντός της Κοινότητας επιβατών που έχουν επιβιβασθεί εντός της Κοινότητας, ενδεχομένως πριν από ενδιάμεση στάση εκτός της Κοινότητας. Εάν πρόκειται για μεταφορά με επιστροφή, η διαδρομή της επιστροφής θεωρείται ως αυτοτελής μεταφορά ¹⁵Βλ. Κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 282/2011 ¹⁶Βλ. Κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 282/2011 ¹⁷Βλ. προηγουμένως ¹⁸Το πλήρες κείμενο της παραγράφου έχει ως εξής: «Τόπος παροχής το εσωτερικό της χώρας ορισμένων υπηρεσιών για την αποφυγή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού. Με σκοπό την αποφυγή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, για τις υπηρεσίες για τις οποίες ο τόπος παροχής είναι εκτός Κοινότητας σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2, 12 και 14, ο τόπος είναι το εσωτερικό της χώρας, στην περίπτωση που η χρήση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών αυτών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας».

ΠΗΓΗ